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Die Höhe der Unterhaltsleistungen für Kinder als Folge einer Trennung der Eltern basiert regelmäßig auf einem gerichtlichen Urteil oder Vergleich bzw. einer behördlichen Festsetzung. In Fällen, in denen eine behördliche Festsetzung der Unterhaltsleistungen nicht vorliegt, sind die Regelbedarfsätze anzuwenden. Die monatlichen Regelbedarfsätze werden jährlich per 1. Juli angepasst. Damit für steuerliche Belange (relevant für Unterhaltsabsetzbetrag) unterjährig keine unterschiedlichen Beträge zu berücksichtigen sind, sind die nunmehr gültigen Regelbedarfsätze für das gesamte Kalenderjahr 2020 heranzuziehen (Beträge in € pro Monat):

• 0-3 Jahre:         € 212 (bisher 208)
• 3-6 Jahre:         € 272 (bisher 267)
• 6-10 Jahre:       € 350 (bisher 344)
• 10-15 Jahre:     € 399 (bisher 392)
• 15-19 Jahre:     € 471 (bisher 463)
• 19-25 Jahre:     € 590 (bisher 580)

Für die Geltendmachung des Unterhaltsabsetzbetrages von 29,20 € (1. Kind)/43,80 € (2. Kind)/58,40 € (3. und jedes weitere Kind) gilt in diesem Fall Folgendes: Liegen weder eine behördlich festgelegte Unterhaltsverpflichtung noch ein schriftlicher Vertrag vor, dann bedarf es der Vorlage einer Bestätigung der empfangsberechtigten Person, aus der das Ausmaß des vereinbarten Unterhalts und das Ausmaß des tatsächlich bezahlten Unterhalts hervorgehen. In allen diesen Fällen steht der Unterhaltsabsetzbetrag nur dann für jeden Kalendermonat zu, wenn die vereinbarte Unterhaltsverpflichtung in vollem Ausmaß erfüllt wird und die Regelbedarfsätze nicht unterschritten werden.

Wie erwartet werden die Preise für die Autobahnvignette 2020 wieder angehoben, diesmal um 2,1%. Im Einzelnen gelten für den Erwerb der himmelblauen Vignette für Kfz bis maximal 3,5 Tonnen Gesamtgewicht folgende Preise (inkl. USt):

Die 2020er-Vignette gilt vom 1. Dezember 2019 bis zum 31. Jänner 2021.

Die „digitale Vignette“, welche an das Kennzeichen gebunden ist, hat sich bewährt und kann wiederum online (http://www.asfinag.at) oder über die ASFINAG-App „Unterwegs“ erworben werden. Hinsichtlich Gültigkeitsdauer und Preise gibt es keinerlei Unterschiede zur analogen Version. Die digitale Version bietet einige Vorteile wie orts- und zeitunabhängigen Erwerb der Vignette, keinen zusätzlichen Aufwand bei Scheibenbruch sowie kein aufwändiges Kleben und Kratzen.

Ebenso besteht die Möglichkeit eines Abos für die digitale Vignette – dies ermöglicht bis auf Widerruf die automatische Verlängerung der digitalen Jahresvignette.

Seit Einführung der Immobilienertragsteuer für private Grundstücksveräußerungen haben sich rund um die Geltendmachung der Hauptwohnsitzbefreiung in der Praxis zahlreiche Zweifelsfragen ergeben, die in den letzten Jahren oftmals auch die Höchstgerichte beschäftigt haben. In diese Kette reiht sich auch eine Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs (GZ Ra 2018/15/0111 vom 27.2.2019) ein, welche sich mit der Anwendbarkeit der Hauptwohnsitzbefreiung bei nur vorübergehender Abmeldung des Hauptwohnsitzes befasst hat.

Bekanntermaßen ist es für die Anwendbarkeit der Befreiung von der Immobilienertragsteuer erforderlich, dass die Immobilie dem Veräußerer ab der Anschaffung oder Herstellung (Fertigstellung) bis zum Verkauf für mindestens zwei Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben muss und mit dem Verkauf der Hauptwohnsitz aufgegeben wird. Ebenso kommt es zur Befreiung, wenn der Hauptwohnsitz aufgegeben wird und das Immobilienobjekt innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Veräußerung mindestens fünf Jahre durchgehend Hauptwohnsitz war. Im eingangs angesprochenen Fall hatte der Eigentümer einer Eigentumswohnung, in der er seinen Hauptwohnsitz hatte, diesen im Zuge des Scheidungsverfahrens für eine kurze Zeit (etwas mehr als ein Monat) abgemeldet und in der Wohnung lediglich einen Zweitwohnsitz gemeldet. Seitens der Finanzverwaltung wurde daraufhin die Hauptwohnsitzbefreiung verwehrt. Im Verfahren argumentierte der Wohnungseigentümer, dass er eigentlich seinen Hauptwohnsitz in der Wohnung nie aufgegeben hat, weil seine Kinder durchgehend in der Wohnung gewohnt haben. Der „Auszug“ in die Wohnung seines Vaters sei daher nur vorübergehend und kurzfristig erfolgt.

Der Begriff des „Hauptwohnsitzes“ wird im EStG nicht näher bestimmt. Nach Ansicht des VwGH ist es im konkreten Fall daher entscheidend, ob der Verkäufer weiterhin in der gegenständlichen Wohnung einen Wohnsitz im Sinne des § 26 BAO innehatte und zudem, ob er weiterhin die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zu dieser Wohnung hatte. Dies selbst vor dem Hintergrund, dass eine tatsächliche Benützung der Wohnung nicht ununterbrochen erfolgt ist. In dem an das Finanzamt zurückverwiesenen Verfahren wird daher zu klären sein, ob der Verkäufer die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zur verkauften Wohnung (zum gemeldeten Zweitwohnsitz, in welchem seine Familie gewohnt hat) oder zum formalen Hauptwohnsitz bei seinem Vater hatte. Der VwGH hat jedoch klar ausgesprochen, dass der formalen Meldung des Hauptwohnsitzes allein keine materielle Bedeutung zukommt. Die polizeiliche An- und Abmeldung kann dabei lediglich als Indiz dienen.

Seit 1.4.2012 unterliegen sämtliche Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken grundsätzlich der Immobilienertragsteuer, sofern nicht ein Befreiungstatbestand gegeben ist. Insbesondere der Hauptwohnsitzbefreiung bzw. der Herstellerbefreiung kommen in diesem Zusammenhang erhebliche Bedeutung zu. Die gesetzlichen Bestimmungen zur Immobilienertragsteuer sind mit 1.4.2012 in Kraft getreten, wobei Grundstücksverkäufe, welche nach diesem Stichtag abgeschlossen werden, der Steuer unterworfen werden. Bei Neugrundstücken, welche nach dem 31. März 2002 angeschafft wurden, kommt beim Verkauf ein Steuersatz von 30% auf den Veräußerungsgewinn zu tragen. Bei sogenannten Altgrundstücken (Ankauf vor dem 31. März 2002) wird die Bemessungsgrundlage für die Immobilienertragsteuer pauschal mit 14% des Veräußerungserlöses angenommen. Durch den besonderen Steuersatz von 30% ergibt sich hier eine Steuerbelastung von 4,2% vom Veräußerungserlös.

Vor den VwGH (GZ Ra 2017/15/0098 vom 3.4.2019) kam nun ein Fall, in dem ein Vorvertrag über den Verkauf eines Grundstücks vor dem 1.4.2012 abgeschlossen worden war. Der tatsächliche Kaufvertrag kam aber erst nach diesem Stichtag zu Stande. Das Finanzamt ging davon aus, dass der tatsächliche Kaufvertrag für den Zeitpunkt der Besteuerung maßgeblich sei und schrieb Immobilienertragsteuer vor. Das BFG schloss sich dieser Meinung an. Der Steuerpflichtige argumentierte hingegen, dass auch im alten Regime der Spekulationssteuer aufgrund der Rechtsprechung (VwGH GZ 87/13/0096 vom 9. 11.1988) der Vorvertrag für den Zeitpunkt der Besteuerung maßgeblich gewesen sei.

Der VwGH wich nun in seinem Urteil im Ergebnis von dieser alten Rechtsprechung ab. Maßgeblich für die Immobilienertragsteuer ist das tatsächliche Verpflichtungsgeschäft. Vorverträge sind im Regelfall auf den künftigen Abschluss von Kaufverträgen gerichtet und vermittelten noch keinen klagbaren und durchsetzbaren Anspruch auf Übertragung einer Liegenschaft. Maßgeblich für Zwecke der Immobilienertragsteuer ist die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums. Somit schränkt der VwGH durch sein Urteil ein Abweichen zwischen zivilrechtlichem Eigentum und wirtschaftlichem Eigentum weiter ein. Ein Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum ist nur noch dann anzunehmen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer insbesondere die volle Verfügungs- und Nutzungsmöglichkeit bzw. die Möglichkeit des uneingeschränkten Lukrierens von Wertsteigerungen hat und auch die Vermögensminderungen beim Absinken des Wertes tragen muss. Da diese Kriterien bei der Konstruktion eines Vorvertrags nicht erfüllt sind, kann die mit dem wirtschaftlichen Eigentum argumentierende alte Rechtsprechung des VwGH zu Vorverträgen nicht mehr ins Treffen geführt werden.

Die private Grundstücksveräußerung nach § 30 EStG wird also nicht durch einen Vorvertrag, sondern durch das tatsächliche Verpflichtungsgeschäft auf Übertragung eines Grundstückseigentums, in der Regel den Kaufvertrag, getätigt. Damit besteht ein Gleichklang mit der Grunderwerbsteuer, bei der ebenfalls auf den Kaufvertrag und nicht auf den Vorvertrag abgestellt wird.

Wie jedes Jahr gilt es folgende Fristen zum 30. September 2019 bzw. ab 1. Oktober 2019 zu beachten:

Bis spätestens 30. September 2019 können noch Herabsetzungsanträge für die Vorauszahlungen 2019 für Einkommen- und Körperschaftsteuer beim zuständigen Finanzamt gestellt werden. Wesentliche Bestandteile eines Antrags sind die schlüssige Begründung der gewünschten Herabsetzung der Vorauszahlung sowie eine Prognoserechnung, in der das voraussichtliche Einkommen nachgewiesen werden kann. Um eine Nachzahlung im Zuge der Veranlagung 2019 oder Anspruchszinsen zu vermeiden, sollte die Prognoserechnung jedenfalls realistisch gestaltet sein.

Stichwort Anspruchszinsen: mit 1. Oktober 2019 beginnen für die zu diesem Zeitpunkt noch nicht bescheidmäßig veranlagten ESt- oder KSt-Ansprüche des Veranlagungsjahres 2018 Anspruchszinsen zu laufen. Da der Basiszinssatz nach wie vor -0,62 % beträgt, beläuft sich der Anspruchszinssatz auf 1,38 %. Bekanntermaßen ist er mit 2 % über dem Basiszinssatz festgesetzt. Die Anspruchsverzinsung gleicht Zinsvorteile bzw. Zinsnachteile aus, welche durch die spätere Bezahlung der Nachforderung bzw. durch das spätere Wirksamwerden der Gutschrift in Abhängigkeit von dem Zeitpunkt der Steuerfestsetzung entstehen. Der Problematik der Nachforderungszinsen (negative Anspruchsverzinsung) kann regelmäßig dadurch entgangen werden, indem vor dem 1. Oktober (2019) eine Anzahlung an das Finanzamt in Höhe der erwarteten Nachzahlung geleistet wird. Wurde dies bislang verabsäumt, so tritt trotzdem keine Belastung ein, so lange die Nachforderungszinsen 50 € nicht übersteigen. Im Übrigen können Anspruchszinsen maximal für einen Zeitraum von 48 Monaten festgesetzt werden – Relevanz hat dies z.B. wenn ein mehrjähriges Beschwerdeverfahren verloren geht. Zwecks Vermeidung von Anspruchszinsen ist es unter Umständen ratsam, noch vor Ablauf des vor allem von der erwarteten Nachforderung abhängigen „zinsenfreien Zeitraums“ eine entsprechende Zahlung an das Finanzamt zu leisten (Bezeichnung „E 1-12/2018“ bzw. „K 1-12/2018“). Dennoch anfallende Anspruchszinsen sind steuerlich nicht abzugsfähig. Anspruchszinsen können auch Gutschriftszinsen sein, welche nicht steuerpflichtig sind. Schließlich ist noch zu beachten, dass durch (zu) hohe Vorauszahlungen keine Zinsen lukriert werden können, da Guthaben wie Rückstände auf dem Abgabenkonto von der Verzinsung ausgenommen sind.

Die verpflichtende Form der elektronischen Einreichung beim Firmenbuchgericht hat für Jahresabschlüsse zum 31.12.2018 per 30.9.2019 zu erfolgen. Davon betroffen sind Kapitalgesellschaften und verdeckte Kapitalgesellschaften (insbesondere GmbH & Co KG), bei denen die Erlöse in den letzten zwölf Monaten vor dem Bilanzstichtag 70.000 € überschritten haben. Bei entsprechenden Umsätzen unter 70.000 € ist auch eine Einreichung in Papierform möglich. Keine Offenlegungspflicht besteht für Einzelunternehmer und „normale“ Personengesellschaften. Die Einreichung des Jahresabschlusses dürfen nicht nur Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, sondern auch u.a. Bilanzbuchhalter, Selbständige Buchhalter, Rechtsanwälte, Notare sowie vertretungsbefugte Organwalter des Unternehmens vornehmen. Mit der elektronischen Einreichung sind Gebühren verbunden. Bei nicht ordnungsgemäßer und somit auch bei verspäteter Einreichung drohen Zwangsstrafen.

Die Strafen bei verspäteter Einreichung betreffen die Gesellschaft und den Geschäftsführer/Vorstand selbst. Beginnend bei 700 € für jeden Geschäftsführer/Vorstand kommt es bei kleinen Kapitalgesellschaften alle zwei Monate wieder zu einer Strafe von 700 €, wenn der Jahresabschluss weiterhin nicht eingereicht wird. Organe von mittelgroßen Kapitalgesellschaften müssen 2.100 € zahlen und Organe von großen Kapitalgesellschaften sogar 4.200 €.

Am 30. September 2019 endet die Frist für österreichische Unternehmer, die Vorsteuern des Jahres 2018 in den EU-Mitgliedstaaten (somit auch noch in Großbritannien) zurückholen wollen. Die Anträge sind dabei elektronisch über FinanzOnline einzureichen. Die österreichische Finanzverwaltung prüft den Antrag auf Vollständigkeit und Zulässigkeit und leitet diesen an den zuständigen Mitgliedstaat weiter. Eine Vorlage der Originalbelege (bzw. Kopien davon) ist im elektronischen Verfahren nicht vorgesehen, außer das erstattende Land fordert dies gesondert an. Die einzelnen EU-Mitgliedstaaten können ab einem Rechnungsbetrag von 1.000 € (bei Kraftstoffrechnungen ab 250 €) die Vorlage von Rechnungskopien verlangen.

Die Bearbeitung des Antrags ist vom Erstattungsstaat grundsätzlich innerhalb von vier Monaten durchzuführen. Bei einer Anforderung von zusätzlichen Informationen verlängert sich dieser Zeitraum auf bis zu acht Monate. Der Erstattungszeitraum muss grundsätzlich mindestens 3 Monate und maximal ein Kalenderjahr umfassen – weniger als 3 Monate dürfen nur beantragt werden, wenn es sich um den Rest eines Kalenderjahres (z.B. November und Dezember) handelt. Neben dem Erstattungszeitraum sind auch noch davon abhängige Mindesterstattungsbeträge zu beachten. Bei einem Kalenderjahr gelten 50 € und bei 3 Monaten 400 € als Mindestbeträge. Wenngleich Frist und Antragsmodus für alle EU-Mitgliedstaaten gleich sind, ist zu beachten, dass regelmäßig von Land zu Land unterschiedliche steuerliche Bestimmungen hinsichtlich Art und Ausmaß der Vorsteuerrückerstattung vorliegen können. Beschränkungen betreffen dabei regelmäßig u.a. Verpflegungs- und Bewirtungsaufwendungen, Repräsentationskosten, PKW-Aufwendungen usw.

In der Praxis hat sich gezeigt, dass die ausländischen Behörden manchmal beglaubigte Übersetzungen von Rechnungen und Verträgen verlangen und deshalb immer die Höhe der zu erstattenden Summe im Auge behalten werden sollte. Schwierigkeiten können auch vereinzelt bei der rechtzeitigen (elektronischen) Zustellung von Ergänzungsersuchen bzw. Bescheiden auftreten.

Der Verwaltungsgerichtshof hatte sich (GZ Ra 2017/13/0042 vom 21.11.2018) mit dem Fall zu beschäftigen, in dem ein deutscher Arbeitnehmer nach Österreich entsendet wurde und hier aufgrund seiner Ansässigkeit die unbeschränkte Steuerpflicht begründete. Da er jedoch weiterhin im deutschen Sozialversicherungssystem verankert blieb, machte er in seiner (österreichischen) Einkommensteuererklärung ausländische „Pflichtversicherungsbeiträge“ als Werbungskosten geltend. Wenngleich die steuerliche Abzugsfähigkeit als Werbungskosten grundsätzlich anerkannt wurde, so stand die Berücksichtigung der Höhe nach in Zweifel. Das Finanzamt erkannte nämlich die Werbungskosten maximal in Form des Höchstbetrags nach dem ASVG an, während der Arbeitnehmer den höheren Höchstbetrag nach deutschem Sozialversicherungsrecht berücksichtigt haben wollte.

Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung stellen Werbungskosten dar und sind auch dadurch gekennzeichnet, dass sich der Versicherte der Entrichtung dieser Beiträge dem Grunde und der Höhe nach nicht entziehen kann. Ein unbeschränkter Abzug als Werbungskosten gilt auch bei Beiträgen zu einer ausländischen Pflichtversicherung, wenn diese einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht. Allerdings ist der gesetzlichen Bestimmung auch zu entnehmen, dass die ausländischen Sozialversicherungsbeiträge nur insoweit abzugsfähig sind, als sie „der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen“.

Wenngleich der reine Wortlaut mehrere Interpretationen zuließe – etwa auch, dass auf die Pflichtbeiträge in der gesetzlichen Sozialversicherung jener Rechtsordnung Bezug zu nehmen ist, aus der sich die ausländische gesetzliche Versicherungspflicht ergibt - so stellte der VwGH klar, dass die Beschränkung ausländischer Sozialversicherungsbeiträge dem Sinn und Zweck nach auf die Höchstbeiträge in der gesetzlichen österreichischen Sozialversicherung abzielt. Höhere (ausländische) Beiträge, die auch regelmäßig zur Abdeckung umfassenderer Leistungen anfallen, sollen hingegen nicht als Werbungskosten abzugsfähig sein. Dadurch ist auch eine Gleichstellung mit den im Inland entrichteten Sozialversicherungsbeiträgen und vergüteten Leistungen gewährleistet.

Bei „Huckepackwerbung“ hängt sich eine Werbekampagne an eine bereits laufende Vermarktungsaktion an und verursacht dadurch keine oder zumindest deutlich geringere Kosten. Im vor dem BFG gelandeten Fall wurden Werbeprospekte und Kataloge anderer Unternehmen den Produktlieferungen an die (privaten) Endkunden in der Hoffnung beigelegt, diese dadurch zum Erwerb weiterer Produkte von anderen Firmen zu animieren. Für die Beigabe dieser Werbematerialien verrechnete das ausliefernde Unternehmen an konzernfremde Unternehmen ein Entgelt während konzernzugehörigen Unternehmen die Beigabe ihrer Werbematerialien unentgeltlich ermöglicht wurde.

Im Verfahren vor dem BFG (GZ RV/1100555/2016 vom 2.1.2019) waren unter anderem folgende Fragen zu klären, die auch über den konkreten Fall hinaus für die Beurteilung bzw. die Auslegung des Werbeabgabegesetzes von Bedeutung sind:

• Fällt die Beilage von Werbematerialien zu gelieferten Paketen unter die Werbeabgabepflicht?
• Sind Werbeleistungen nur dann steuerpflichtig, wenn diese an einen unbekannten Personenkreis erbracht werden (und nicht in Form adressierter Zusendungen erfolgen)?
• Sind gegenüber konzernzugehörigen Unternehmen erbrachte Werbeleistungen als nicht steuerbare Eigenwerbung zu sehen?

Das BFG führte dazu in seiner Entscheidung zunächst aus, dass beigelegte Werbematerialien selbst Druckwerke im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 Werbeabgabegesetz darstellen und damit der Vorgang grundsätzlich abgabepflichtig ist. Die in der Literaturmeinung zum Teil vertretene Ansicht, dass nur Werbeleistungen, die an einen unbekannten Personenkreis erbracht würden, der Werbeabgabepflicht unterliegen, teilte das BFG nicht. Auch bei persönlich adressierter Direktwerbung kommt es zur Werbeabgabepflicht, wenn diese Direktwerbung für einen größeren Personenkreis (mehr als 50 Personen) bestimmt ist. Ob dieser Personenkreis dem Werbeleister bekannt oder unbekannt ist, bleibt somit ohne Bedeutung.

Spannend ist in diesem Zusammenhang aber, dass das BFG in diesem Punkt die Möglichkeit einer ordentlichen Revision beim VwGH zugelassen hat. Somit kann es in einem allenfalls vor dem Höchstgericht fortgesetzten Verfahren nochmals zur (abschließenden) Beurteilung kommen, ob nur an einen unbekannten Personenkreis gehende Werbung der Werbeabgabe unterliegt und damit personalisierte Werbung, unabhängig von der Größe des Empfängerkreises, immer von der Abgabenpflicht ausgenommen wäre.

In Hinblick auf die unentgeltlich an konzernzugehörige Unternehmen erbrachten Werbeleistungen bestätigte das BFG die bestehende Rechtsprechung, wonach diese als Eigenwerbung zu qualifizieren sind und daher nicht der Werbeabgabepflicht unterliegen.

Eine Entscheidung des BFG (GZ RV/3100525/2015 vom 26.2.2019) kommt zu dem Ergebnis, dass eine internationale Schachtelbeteiligung auch dann vorliegen kann, wenn diese Beteiligung einer ausländischen Betriebsstätte zugeordnet ist. Im konkreten Fall bestanden Auffassungsunterschiede darüber, ob eine Teilwertabschreibung auf eine der ausländischen Betriebsstätte (Italien) zugeordnete Beteiligung an einer anderen italienischen Kapitalgesellschaft über 7 Jahre verteilt in Österreich geltend gemacht werden kann oder als Abschreibung auf eine internationale Schachtelbeteiligung nicht steuerwirksam ist, wenn keine Option zur Steuerpflicht abgegeben wurde. Weil im Anlassfall keine Option zur Steuerpflicht abgeben wurde, konnte die Teilwertabschreibung letztlich nicht steuerwirksam geltend gemacht werden.

Das BFG begründete dabei seine Sichtweise für das Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung wie folgt:

• Es liegen die formalen Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbeteiligung vor (10%ige Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, Beteiligung seit mehr als einem Jahr).
• Auch wenn Italien die laufenden Einkünfte der Betriebsstätte besteuern darf, wird Österreich aufgrund der im DBA vorgesehenen Methode (Anrechnungsmethode) das Besteuerungsrecht an den Einkünften der in Italien gelegenen Betriebstätte nicht entzogen.
• Die Bestimmungen des § 2 Abs. 8 EStG (bei der Berechnung der Steuer zu berücksichtigende ausländische Einkünfte) enthalten keine Fiktion, nach der die ausländische Betriebsstätte einschließlich der ihr zugeordneten Beteiligung als im Inland gelegen zu behandeln ist.
• Die Regelungen zu internationalen Schachtelbeteiligungen erfordern es nicht, dass die ihr zugeordnete Beteiligung in einem anderen Land als die Betriebsstätte selbst liegen muss. Aus österreichischer Sicht ist nur relevant, dass es sich bei der Beteiligung um eine ausländische Kapitalgesellschaft handelt.

Durch die BFG-Entscheidung wurde somit klargestellt, dass die Regelungen für internationale Schachtelbeteiligungen auch für qualifizierte Auslandsbeteiligungen, welche über eine ausländische Betriebsstätte gehalten werden, bei Bestehen eines DBA mit Anrechnungsmethode anzuwenden sind.

Stock Option Programme als Vergütungsbestandteil von Führungskräften und Mitarbeitern stellen einen beliebten Anreiz für eine langfristige Unternehmensorientierung dar und binden die Mitarbeiter an den Shareholder Value des Unternehmens. Über Aktienoptionen erhalten Mitarbeiter das Recht, zu einem bestimmten Preis und nach Ablauf einer Wartezeit („Erdienungszeitraum“) eine vorher definierte Anzahl von Aktien des Unternehmens zu erwerben. Die Mitarbeiter können somit von einer längerfristigen Wertsteigerung des Unternehmens profitieren. Da diese Stock Option Programme auch fiktiv ausgegeben werden können, sind solche Mitarbeitermotivationsprogramme längst nicht mehr nur bei (großen) Aktiengesellschaften ein Thema, sondern vermehrt auch bei Start-Ups im Einsatz.

In der Bilanz des Unternehmens werden derartige Mitarbeitermotivationsprogramme gemäß AFRAC-Stellungnahme 3 ähnlich wie in IFRS 2 behandelt. Demnach sollte unternehmensrechtlich bereits im Erdienungszeitraum ein Aufwand in jährlich gleichen Raten angesetzt werden. Fraglich vor dem VwGH (GZ Ro 2017/15/0037 vom 31.1.2019) war nun, ob aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips diese Vorgehensweise auch für die Abzugsfähigkeit der Ausgaben im Steuerrecht ihre Gültigkeit hat.

Der VwGH hatte in dem konkreten Fall zwei unterschiedliche Modelle zur Einräumung von Stock Options zu beurteilen. Im ersten Modell wurde das Grundkapital durch Ausgabe neuer Aktien erhöht, um den Arbeitnehmern eine entsprechende Option zum Kauf der neuen Aktien einzuräumen. Der VwGH folgte hier im Ergebnis der Meinung des BMF und sah auf der Ebene der optionsgewährenden Gesellschaft keinen Vermögensabfluss gegeben. Durch den Verwässerungseffekt hätten im Gegensatz zur Gesellschaft die Altaktionäre den Aufwand zu tragen. Da dies aus der Sicht der Gesellschaft einen „Drittaufwand“ darstelle, sei eine Abzugsfähigkeit des Aufwands für steuerliche Zwecke nicht gegeben.

In einem zweiten Modell ermächtigten die Aktionäre die Gesellschaft, eigene Anteile über die Börse anzukaufen, um den Arbeitnehmern ein entsprechendes Optionsrecht zum Kauf dieser Aktien einzuräumen. Laut Gerichtshof stellen diese (eigenen) Aktien zunächst steuerlich ein zu aktivierendes Wirtschaftsgut dar, wobei der Verkauf unter den Anschaffungskosten zu einem steuerlichen Verlust führen kann. Folglich ist dieser Verlust aber erst im Jahr der tatsächlichen Ausübung zu berücksichtigen und nicht schon im Erdienungszeitraum. Eine steuerlich anerkannte Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nicht denkbar, da im vorliegenden Fall durch die laufend zu erbringende Arbeitsleistung kein Belastungsüberhang aus Sicht der Gesellschaft gegeben ist.

Im Ergebnis folgte der VwGH in Bezug auf Einräumung von Stock Options an Mitarbeiter also nicht den heimischen Bilanzierungsstandards. Die Einräumung mittels Optionsrecht von jungen Aktien ist eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Maßnahme, die zu keinem steuerlichen Aufwand der Gesellschaft führt. Bei zugekauften eigenen Aktien ist die Betriebsausgabe steuerlich erst möglich, wenn die Option von den Mitarbeitern ausgeübt wird. Eine steuerlich anerkannte Rückstellungsbildung ist nicht möglich.

Die steuerliche Abzugsfähigkeit von in der Wohnung gelegenen Arbeitszimmern ist generell und vor allem bei Dienstnehmern nur unter sehr restriktiven Voraussetzungen möglich. Schließlich muss das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten Tätigkeit bilden. Einen solchen Fall, bei welchem diese Vorgaben letztlich zugetroffen haben, hatte das BFG (GZ RV/7100104/2014 vom 2.1.2019) dieses Jahr zu entscheiden. Eine angestellte Produktmanagerin, die für die Entwicklung, Herstellung und Einführung neuer Produkte für Implantate in der Gefäß- und Herzchirurgie zuständig ist, führte ihre Arbeiten im Arbeitszimmer in ihrer Wohnung durch. Maßgeblich ist dabei auch, dass seitens des Arbeitgebers kein Büro bereitgestellt wurde. Die Arbeiten bestanden in Tätigkeiten, die typischerweise in einem Arbeitszimmer durchgeführt werden können wie z.B. das Abhalten von Telefonkonferenzen, Erstellen von Unterlagen (Verkaufsstrategien, Marktanalysen) oder Literaturstudium.

Zu den Tätigkeiten zählten aber auch der Besuch von Kongressen sowie Dienstreisen zu Niederlassungen des Arbeitsgebers und zur außerhalb Österreichs gelegenen Hauptniederlassung. Derartige berufliche Aktivitäten, die sich außerhalb des Arbeitszimmers abspielten, sind nach Ansicht des BFG nicht schädlich, wenn zumindest mehr als die Hälfte der Arbeitszeit im Arbeitszimmer erledigt wird. Im konkreten Fall konnte ein Verhältnis von 85% (Arbeitszimmer) zu 15% (außerhalb des Arbeitszimmers) glaubhaft gemacht werden, sodass die Kosten des Arbeitszimmers als steuerliche Werbungskosten anerkannt wurden.

Eine bedeutsame Ausnahme von der Besteuerung im Rahmen der Immobilienertragsteuer liegt dann vor, wenn die so genannte Hauptwohnsitzbefreiung geltend gemacht werden kann. So ist der Veräußerungserlös aus Eigenheimen bzw. Eigentumswohnungen samt Grund und Boden steuerfrei, wenn das Eigenheim bzw. die Eigentumswohnung von der Anschaffung (Fertigstellung) bis zur Veräußerung für mindestens zwei Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient hat und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird. Gleiches gilt, wenn der Hauptwohnsitz aufgegeben wird und das Objekt innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Veräußerung mindestens fünf Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient hat. Hinsichtlich der zeitlichen Nähe zwischen Veräußerung und Aufgabe (dieses) Hauptwohnsitzes gilt eine Toleranzfrist von 1 Jahr ab Kaufvertragsdatum.

Das BFG hatte sich (GZ RV/7104377/2017 vom 21.2.2019) mit dem Fall auseinanderzusetzen, in dem eine Wohnung aufgrund finanzieller Schwierigkeiten veräußert werden musste und die Steuerpflichtige die Wohnung vom Käufer in Folge zurückmietete, um weiterhin in der Wohnung bleiben zu können. Demnach war sowohl vor als auch nach der Veräußerung der Hauptwohnsitz in dieser Wohnung. Die von ihr geltend gemachte Hauptwohnsitzbefreiung wurde vom Finanzamt allerdings nicht anerkannt. Im Zuge der Entscheidungsfindung betonte das BFG, dass der Sinn und Zweck der Hauptwohnsitzbefreiung darin besteht, dass der Veräußerungserlös ungeschmälert zur Schaffung eines neuen Hauptwohnsitzes zur Verfügung steht. Dies deshalb, da regelmäßig mit der Schaffung eines neuen Hauptwohnsitzes, zusammen mit dessen Verlegung, hohe finanzielle Aufwendungen verbunden sind, wie etwa der Erwerb selbst oder auch die Ausstattung (auch bei der Einrichtung einer neu angemieteten Wohnung).

Ein solches Finanzierungserfordernis besteht gerade dann nicht, wenn eine Wohnung unmittelbar nach der Veräußerung im Rahmen eines Mietverhältnisses weiterbenutzt wird. Das BFG ging davon aus, dass im konkreten Fall nämlich keine höheren Belastungen durch Erwerb von Eigentum bzw. Ausstattung einer neuen Mietwohnung entstanden, sondern dass beabsichtigt wurde, die durch den Verkauf der Eigentumswohnung freiwerdenden Mittel für andere Zwecke verwenden zu können (beispielsweise zur Entschuldung von auf der Liegenschaft befindlichen Lasten). Im Endeffekt ist die Hauptwohnsitzbefreiung bei Weiterbenutzung der veräußerten Wohnung (als Hauptwohnsitz) nicht anwendbar – daran ändert auch nichts, dass die Hauptwohnsitzbefreiung im Falle der Veräußerung und nachgehender Nutzung als Nebenwohnsitz zur Anwendung kommen würde. Ob der Verfassungsgerichtshof den von der Steuerpflichtigen ins Treffen geführten Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz teilt und somit eine Befreiung von der Immobilienertragsteuer trotz Beibehaltung des Hauptwohnsitzes ermöglicht, bleibt allerdings abzuwarten.

Mit 30.6.2019 endet die Frist für die Rückvergütung von in Drittländern (z.B. Schweiz, Türkei) entrichteten Vorsteuerbeträgen. Österreichische Unternehmen, die davon betroffen sind, sollten daher rechtzeitig einen entsprechenden Antrag stellen.

Die Frist gilt aber auch für ausländische Unternehmer mit Sitz außerhalb der EU. Diese können bis zum 30.6.2019 einen Antrag auf Rückerstattung der österreichischen Vorsteuern für das Jahr 2018 stellen. Die Frist ist nicht verlängerbar! Zuständig für die Anträge ist das Finanzamt Graz-Stadt (Antragstellung mit dem Formular U5 und bei erstmaliger Antragstellung Fragebogen Verf 18). Belege über die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer und sämtliche Rechnungen sind dem Antrag im Original beizulegen.

Nicht zu verwechseln ist der Termin mit der Frist für die Vorsteuervergütung innerhalb der EU, welche erst am 30. September 2019 endet. Betreffend Vorsteuern für das Jahr 2018 gilt das jedenfalls auch für das Vereinigte Königreich. Anträge für dieses Vergütungsverfahren müssen elektronisch via FinanzOnline eingebracht werden.

Gerade während der Sommermonate haben Ferialjobs Hochsaison. Oftmals ist es der finanzielle Anreiz, im Sommer arbeiten zu gehen; genauso gelten das Sammeln von Praxiserfahrung oder das Hineinschnuppern in ein aufregendes Berufsfeld als ausschlaggebende Gründe. Damit (im Nachhinein) keine unangenehmen Konsequenzen eintreten, sollten auch die steuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Aspekte sowie etwaige Auswirkungen auf die Familienbeihilfe berücksichtigt werden. Die nachfolgenden Ausführungen gelten selbstverständlich nicht nur für „Ferialjobs“ sondern auch für laufende Jobs neben dem Studium.

Steuerliche Konsequenzen

Die ertragsteuerliche Behandlung bei Ferialjobs hängt grundsätzlich davon ab, ob man bei dem Arbeitgeber angestellt ist oder in Form eines Werkvertrags bzw. freien Dienstvertrags tätig wird. Dauert das Angestelltenverhältnis z.B. nur einen Monat (aber jedenfalls kürzer als ein volles Jahr) und werden aufgrund einer entsprechend hohen Entlohnung Sozialversicherung und Lohnsteuer einbehalten, so ist es ratsam, in dem darauf folgenden Kalenderjahr eine Arbeitnehmerveranlagung durchzuführen. Der Antrag auf Arbeitnehmerveranlagung kann sogar bis zu 5 Jahre zurück gestellt werden und führt regelmäßig zu einer Steuergutschrift, da die Bezüge auf das ganze Jahr verteilt werden und eine Neudurchrechnung der Lohnsteuer vorgenommen wird. Gegebenenfalls kann es auch zur antragslosen Arbeitnehmerveranlagung kommen.

Erfolgt die Beschäftigung im Werkvertrag bzw. auf Basis eines freien Dienstvertrags, so liegen Einkünfte aus selbständiger Arbeit vor und es wird keine Lohnsteuer einbehalten. Ab einem Jahreseinkommen von 11.000 € bzw. von 12.000 € wenn auch lohnsteuerpflichtige Einkünfte darin enthalten sind, muss eine Einkommensteuererklärung abgegeben werden. Umsatzsteuerpflicht ist i.Z.m. Ferialjobs auf Werkvertragsbasis bzw. als freier Dienstnehmer theoretisch denkbar, aber jedenfalls erst dann, wenn die Nettoeinnahmen 30.000 € übersteigen, da bis dahin die unechte Umsatzsteuerbefreiung als Kleinunternehmer gilt. Bis zu 30.000 € Nettoumsätzen muss auch keine Umsatzsteuererklärung abgegeben werden.

Familienbeihilfe

Der Verdienst aus einem Ferialjob kann, insbesondere wenn er mit anderen Einkünften zusammenfällt, dazu führen, dass die Zuverdienstgrenze für die Familienbeihilfe überschritten wird. Ist dies der Fall, so muss der die Grenze überschreitende Betrag zurückgezahlt werden. An die Familienbeihilfe ist auch das Schicksal des Kinderabsetzbetrags geknüpft. Die (zumeist für die Eltern) unliebsame Rückzahlungsverpflichtung tritt ein, wenn auf das Kalenderjahr bezogen ein steuerliches Einkommen von mehr als 10.000 € erzielt wird, wobei gewisse Besonderheiten bei der Ermittlung dieser Grenze zu berücksichtigen sind. Wichtigste Ausnahme ist das Alter, da die Zuverdienstgrenze für Jugendliche vor Vollendung des 19. Lebensjahres keine Bedeutung hat. Ab Beginn des Kalenderjahres, das auf den 19. Geburtstag folgt, muss allerdings unterschieden werden, ob die Einnahmen (z.B. aus dem Ferialjob) in den Zeitraum fallen, in dem Familienbeihilfe bezogen wurde oder nicht. Erfolgt etwa kurzfristig kein Bezug von Familienbeihilfe, so sind Einnahmen während dieses Zeitraums nicht maßgeblich für die Berechnung der Zuverdienstgrenze. Keine Familienbeihilfe wird z.B. bezogen, wenn die vorgesehene Studienzeit in einem Studienabschnitt überschritten wurde. Ebenso wenig zu relevanten Einnahmen zählen z.B. Sozialhilfe als einkommensteuerfreier Bezug, Entschädigungen für ein anerkanntes Lehrverhältnis oder Waisenpensionen. Das für die Zuverdienstgrenze relevante Einkommen ergibt sich schließlich, nachdem die mit den Einnahmen zusammenhängenden Ausgaben abgezogen wurden. Wichtig ist zu beachten, dass für die Familienbeihilfe nicht nur aktive Einkünfte (bei dem Ferialjob sind das im Regelfall Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit) sondern alle der Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte maßgebend sind – endbesteuerte Einkünfte (z.B. Zinsen oder Dividenden) bleiben steuersystematisch korrekt jedoch außer Ansatz.

Neben dem Beobachten der Einkünfte des laufenden Jahres, um das Überschreiten der Zuverdienstgrenze (z.B. durch einen Ferialjob) antizipieren zu können, ist wichtig, dass bei Überschreiten der Zuverdienstgrenze die Familienbeihilfe im darauffolgenden Jahr neu beantragt werden muss. Voraussetzung ist freilich, dass das steuerliche Einkommen im neuen Jahr 10.000 € unterschreitet. Die Voraussetzungen für den Bezug von Familienbeihilfe bzw. für das Überschreiten der Zuverdienstgrenze ändern sich auch dann nicht, wenn die Auszahlung der Familienbeihilfe direkt an das Kind erfolgt. Dies kann bei Volljährigkeit mit Zustimmung des anspruchsberechtigten Elternteils beim Finanzamt beantragt werden und führt dann auch zur Überweisung des Kinderabsetzbetrags auf das angegebene Konto. Rückforderungsansprüche betreffend die Familienbeihilfe richten sich trotzdem weiterhin an die Eltern.

Konsequenzen in der Sozialversicherung

Die meisten Ferialpraktikanten – wenn sie angestellt sind und somit nicht auf Basis eines Werkvertrags bzw. freien Dienstvertrags arbeiten – werden sozialversicherungsrechtlich wie normale Arbeitnehmer behandelt. Beträgt das Bruttogehalt mehr als 446,81 € monatlich, so treten Pflichtversicherung und Abzug von Sozialversicherungsbeiträgen ein.

Schließlich sollte aus Arbeitgebersicht, insbesondere seit Inkrafttretens des Lohn- und Sozialdumpingbekämpfungsgesetzes, darauf geachtet werden, dass die Ferialpraktikanten entsprechend entlohnt werden, da es ansonsten zu empfindlichen Verwaltungsstrafen kommen kann. Es ist sicherzustellen, dass weder der kollektivvertraglich zu leistende Grundlohn unterschritten wird noch dass es bei der Bezahlung von Praktikanten zur Nichtgewährung von arbeitsrechtlichem Entgelt kommt, welches laut Gesetz, Verordnung oder Kollektivvertrag gebührt (z.B. Überstunden oder Zuschläge laut Gesetz oder Kollektivvertrag).

Für die Jahre 2020 bis 2023 ist in Österreich eine umfangreiche Steuerreform geplant. Der erste Teil der vorgesehenen Maßnahmen liegt als „Steuerreformgesetz I 2019/20“ bereits als Begutachtungsentwurf vor. Nachfolgend sollen ausgewählte Aspekte überblicksmäßig dargestellt werden. Die ersten Änderungen sollen bereits 2020 in Kraft treten. Der weitere Gesetzwerdungsprozess bleibt freilich abzuwarten, nicht zuletzt durch die anstehenden Neuwahlen zum Nationalrat.

Tarifsenkung bei der Einkommensteuer

Wesentliches Element der Steuerreform soll eine Entlastung bei der Einkommensteuer (und somit auch bei der Lohnsteuer) durch Senkung des Steuertarifs sein. In der ersten Etappe ab 2021 ist angedacht, den Eingangssteuersatz für Einkommensbestandteile zwischen 11.000 € und 18.000 € auf 20% zu reduzieren (von 25%). Ab 2022 soll der Steuertarif für Einkommensbestandteile zwischen 18.000 € und 31.000 € auf 30% (derzeit 35%) und für Einkommensbestandteile zwischen 31.000 € und 60.000 € auf 40% (derzeit 42%) gesenkt werden. Der Spitzensteuersatz von 55% soll unbefristet beibehalten werden.

Erhöhung bei GWGs von 400 € auf 800 € (später 1.000 €)

Die schon knapp seit 40 Jahren geltende Grenze für die Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern (GWG) soll von 400 € auf 800 € verdoppelt werden. Neben Investitionsanreizen soll es auch zu Vereinfachungen kommen, da das Führen eines Anlagenverzeichnisses vermehrt wegfallen könnte. Ab 2021 soll die Grenze bei GWGs sogar auf 1.000 € angehoben werden.

Erhöhung der Kleinunternehmergrenze und zusätzliche Pauschalierung

Die unechte Befreiung von der Umsatzsteuer in Form der sogenannten Kleinunternehmerbefreiung soll von derzeit 30.000 € (Nettoumsatzgrenze) auf den unionsrechtlichen Höchstbetrag von 35.000 € angehoben werden. Für Steuerpflichtige, die umsatzsteuerlich unter dieser Grenze bleiben, ist auch eine vereinfachte Pauschalierung in der Einkommensteuer (bei selbständigen Einkünften oder Einkünften aus Gewerbebetrieb) geplant. Neben Gesellschafter-Geschäftsführern und Aufsichtsratsmitgliedern sind jedoch auch Stiftungsvorstände von dieser besonderen Pauschalierung ausgeschlossen. Die pauschalen Ausgaben werden dabei grundsätzlich in Abhängigkeit von nur drei Parametern ermittelt. Neben der Höhe des Umsatzes sind dies die Branche und die Frage, ob die Pflichtversicherungsbeiträge vollständig geleistet worden sind oder nicht. Branchenbedingt findet für Dienstleistungsbetriebe ein niedriger pauschaler Ausgabensatz Anwendung, da solche Betriebe typischerweise im Verhältnis zum Umsatz eine geringere Kostenbelastung aufweisen. Im Detail ergeben sich folgende Kombinationen für den (Ausgaben)Pauschalsatz in % der Umsätze.

Im Sinne einer Vereinfachung können neben den pauschalen Betriebsausgaben keine weiteren Betriebsausgaben berücksichtigt werden, allerdings kann der Grundfreibetrag geltend gemacht werden. Folglich sind unter solchen Voraussetzungen weder Wareneingangsbuch noch Anlagenkartei für die Gewinnermittlung notwendig. Sollte die 35.000 € Umsatzgrenze in einem Jahr geringfügig überschritten werden und die Umsätze höchstens 40.000 € ausmachen, so ist diese Überschreitung unproblematisch, sofern im Vorjahr der Höchstbetrag von 35.000 € nicht bereits überschritten worden ist. Unter gewissen Voraussetzungen kann es auch nach zweimaligem Überschreiten der Grenze und Wegfall der Pauschalierung wiederum zur Anwendung der Pauschalierung und Inanspruchnahme der Toleranzregelung kommen.

EStG 2020 als Zukunftsmusik?

Nach wie vor im Raum steht die Vereinfachung und Modernisierung des in die Jahre gekommenen Einkommensteuergesetzes („EStG 2020“). Mit dem Ziel in Richtung Einheitsbilanz soll es etwa zu einer Harmonisierung der Firmenwertabschreibung zwischen Unternehmensrecht und Steuerrecht kommen. Darüber hinaus ist die Möglichkeit eines abweichenden Wirtschaftsjahres für alle Bilanzierer angedacht wie sogar die steuerliche Anerkennung von pauschalen Wertberichtigungen und Rückstellungen. Schließlich soll es im Rahmen des EStG 2020 auch zu einer Zusammenfassung (zu einer Einkunftsart) der selbständigen Einkünfte mit jenen aus Gewerbebetrieb kommen.

Erhöhung des Grundfreibetrags auf 100.000 €

Die Bemessungsgrundlage für den Grundfreibetrag soll von bisher 30.000 € auf bis zu 100.000 € erhöht werden und somit Unternehmen finanziell wie auch administrativ entlasten. Erst ab einem Gewinn von 100.000 € müssen entsprechende Investitionen getätigt werden, um den Gewinnfreibetrag darüber hinaus geltend machen zu können.

Erhöhung Werbungskostenpauschale

Die Erhöhung des Werbungskostenpauschales von derzeit 132 € pro Jahr auf 300 € pro Jahr ab dem Jahr 2021 soll eine finanzielle wie administrative Entlastung für steuerzahlende Arbeitnehmer bringen, da zukünftig dann oftmals keine Arbeitnehmerveranlagung mehr notwendig sein dürfte.

Gemeinschaftsrechtkonformität bei der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft

Die Bestimmungen zur Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft (MiFiG) wurden schon mehrfach novelliert, um für kleine und mittlere Unternehmen den Zugang zu Eigenkapital – von der kritischen Gründungsphase durch die Wachstumsphase bis hin zur allfälligen Börsenfähigkeit – zu erleichtern (siehe auch KI 04/17). Nunmehr ist eine Anpassung der Bestimmungen insoweit geplant, als die steuerliche Begünstigung für die Investoren auf 75% des Ausschüttungsbetrags einer MiFiG beschränkt werden soll, da auch die MiFiG selbst lediglich im mindestens 75% des Eigenkapitals betragenden Finanzierungsbereich steuerliche Begünstigungen in Anspruch nehmen kann. Dadurch sollen die von der Europäischen Kommission gestellten Anforderungen beihilfenrechtlicher Natur (das MiFiG-Regime unterliegt als Risikokapitalbeihilfe der EU-beihilfenrechtlichen Mitteilungspflicht) erfüllt sein. Darüber hinaus wird klargestellt, dass ein Unternehmen (auch) nicht von mehreren MiFiGs in Summe mehr als 15 Mio. € erhalten kann.

Senkung des Körperschaftsteuersatzes

Zumindest wie in dem Vortrag an den Ministerrat angekündigt, soll die Körperschaftsteuer von aktuell 25% ab dem Jahr 2022 auf 23% und ab dem Jahr 2023 auf 21% abgesenkt werden. Damit würde sich Österreich dem EU-Schnitt annähern. Unter Berücksichtigung von 27,5 KESt würde die Gesamtsteuerbelastung bei Ausschüttung an eine natürliche Person von derzeit 45,63% auf 42,73% ab dem Jahr 2023 absinken.

Umsatzsteuerliche Änderungen

Neben der Erhöhung der Kleinunternehmergrenze sind weitere Veränderungen in der Umsatzsteuer geplant. Nicht zuletzt aus ökologischen Überlegungen sollen Bücher, Zeitungen und Zeitschriften zukünftig auch dem ermäßigten Steuersatz von 10% unterliegen, wenn diese in elektronischer Form vorliegen. In eine ähnliche Richtung geht es für Elektrofahrräder (z.B. E-Bikes, Elektromotorräder) – für diese soll, vergleichbar zu Elektroautos, die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug im Falle der unternehmerischen Nutzung bestehen. Dies könnte einen Anreiz für Unternehmen bieten, den Mitarbeitern vermehrt Elektrofahrräder zur Verfügung zu stellen – im Falle einer Privatnutzung durch die Dienstnehmer soll kein steuerlicher Sachbezug anfallen. Überhaupt umfasst die geplante Steuerreform einige Maßnahmen im Umweltbereich mit dem Ziel der Umsetzung der Klima- und Energiestrategie für Österreich. Schließlich sind Vereinfachungen und Vereinheitlichungen (im Verhältnis zu anderen Mitgliedstaaten) bei Reihengeschäften, innergemeinschaftlichen Lieferungen und bei den Bestimmungen zu Konsignationslagern geplant.

Die Höhe des Sachbezugs wie auch der NoVA ist auch von der Höhe des CO2-Emissionswerts abhängig (da beispielsweise Elektroautos keine CO2-Emission verursachen, kommt es hierbei auch zu keinem Sachbezug). Für den Sachbezug als geldwerten Vorteil beim Dienstnehmer ist das Jahr der Anschaffung des Pkw maßgeblich, nicht aber der Zeitpunkt der Überlassung des Fahrzeugs an den Dienstnehmer. Dementsprechend ist für die Frage, ob der Sachbezug 1,5% oder 2% beträgt, auf die für das Jahr der Anschaffung geltenden maximalen CO2-Emissionswerte zurückzugreifen.

Zur Feststellung der CO2-Emissionswerte pro km von Fahrzeugen (sogenannter Testzyklus) wurde bisher der NEFZ ("Neuer Europäischer Fahrzyklus") zugrunde gelegt. Nunmehr kommt durch eine EU-weite Änderung das neue Messverfahren nach WLTP ("Worldwide Harmonized Light-Duty Vehicles Test Procedure") zur Anwendung (siehe bereits KI 10/18). Dieses Testverfahren basiert auf weltweit gesammelten Fahrdaten und soll aufgrund seiner dynamischeren Ausrichtung realistischere Messergebnisse hinsichtlich Treibstoffverbrauch und CO2-Emissionen erzielen.

Das BMF hat in einer Information (BMF-010222/0011-IV/7/2019 vom 13.2.2019) die Auswirkungen für Sachbezugswerte und NoVA durch diese Umstellung des Messverfahrens dargestellt. Im Fokus steht dabei das Jahr 2019 mit folgenden Übergangsregelungen:

• Seit September 2017 ist für alle neu typisierten Pkw das WLTP-Prüfverfahren heranzuziehen, wobei diese Werte auf korrelierte NEFZ-Werte zurückgerechnet werden. Für die Ermittlung von Sachbezugswerten und NoVA sind diese korrelierten NEFZ-Werte maßgebend - selbst wenn sie zu teilweise höheren CO2-Werten, verglichen mit den ursprünglichen (nicht korrelierten) NEFZ-Werten, führen. Für Fahrzeuge vor dem Stichtag 1. September gelten noch die Werte nach dem NEFZ (alt).
• Seit September 2018 muss die Messmethode WLTP auf alle neu zugelassenen Fahrzeuge angewendet werden. Für die Besteuerung sind die korrelierten NEFZ-Werte heranzuziehen, wobei dieser Wert bereits im Zulassungsschein ausgewiesen sein sollte. Sofern Fahrzeuge im Zulassungsschein noch den ursprünglichen NEFZ-Wert aufweisen, gilt dieser für steuerliche Angelegenheiten.
• Ab 1. Jänner 2020 sind voraussichtlich ausschließlich die nach dem WLTP-Prüfverfahren ermittelten CO2-Werte für die Berechnung der Sachbezugswerte bzw. der NoVA zu verwenden.

Für bis zum 31.12.2018 ausgestellte Gutscheine war die umsatzsteuerliche Behandlung von ausgegebenen Gutscheinen derart, dass der Verkauf eines Gutscheins für den Bezug von Waren nach freier Wahl oder einer noch nicht konkretisierten Dienstleistung keinen steuerbaren Vorgang darstellte. Da erst bei Einlösung des Gutscheins die Gegenleistung feststünde, entstand die Umsatzsteuerschuld in diesem Zeitpunkt; es kommt somit nicht zu einer Anzahlungsbesteuerung (die Umsatzsteuerschuld entstünde bereits mit Vereinnahmung der Anzahlung und nicht erst bei tatsächlicher Lieferung oder Leistung).

Aufgrund einer Änderung der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben können Gutscheine, die ab dem 1.1.2019 ausgestellt werden, bereits bei der Ausgabe gegen Entgelt zur Umsatzsteuerpflicht führen. Durch Ausgabe eines Gutscheins verpflichtet sich der Unternehmer, eine Lieferung oder sonstige Leistung auszuführen, wenn die zu erbringende Lieferung oder Leistung oder die Identität der möglichen leistenden Unternehmer und die Einlösungsbedingungen auf dem Gutschein selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen angegeben sind.

Konkret ist dabei zwischen Einzweck- und Mehrzweckgutscheinen zu unterscheiden. Bei Einzweckgutscheinen stehen sowohl der Leistungsort als auch die dafür geschuldete Umsatzsteuer bereits bei Ausstellung des Gutscheins (entspricht dem Verkauf des Gutscheins) fest (z.B. Gutschein eines Theaters für den Besuch einer Theatervorstellung, Gutschein für Schuhe). In allen anderen Fällen handelt es sich um Mehrzweckgutscheine (z.B. Gutschein für einen Restaurantbesuch, bei dem der Gutscheinbetrag sowohl für Speisen und Getränke eingelöst werden kann oder ein Gutschein für den Kauf von Schreibwaren, der sowohl in Österreich als auch in Deutschland einlösbar ist).

Neu für ab 1.1.2019 ausgegebene Gutscheine ist, dass Einzweckgutscheine bereits bei Ausgabe des Gutscheins zu einem steuerbaren und gegebenenfalls steuerpflichtigen Umsatz führen, auch wenn zu diesem Zeitpunkt noch nicht klar ist, was die konkrete Leistung sein wird. Im Zeitpunkt der Einlösung des Einzweckgutscheins unterliegt die Lieferung oder Leistung des Unternehmers nicht nochmals der Umsatzsteuer. Ein weiterer Unterschied zur bisherigen Rechtslage ist, dass auch die Nichteinlösung eines Einzweckgutscheins zur Umsatzsteuerschuld führt.

Die Ausgabe von Mehrzweckgutscheinen ab 1.1.2019 ist wie auch bisher nicht umsatzsteuerbar, erst bei Einlösung entsteht die Umsatzsteuerschuld. Weder Einzweck- noch Mehrzweckgutscheine sind Gutscheine für eine Preiserstattung (Gutscheine, die zu einer nachträglichen Vergütung berechtigen) oder Gutscheine für einen Preisnachlass, d.h. Gutscheine, die zum verbilligten Erwerb einer Leistung berechtigen.

Um die richtige umsatzsteuerliche Behandlung sicherzustellen, sollte jedenfalls gesondert aufgezeichnet werden, welche Gutscheine vor dem 1.1.2019 und welche nach dem 1.1.2019 ausgegeben wurden. Um eine sofortige Umsatzsteuerpflicht von ausgegebenen Einzweckgutscheinen zu vermeiden und um aus dem Einzweckgutschein einen Mehrzweckgutschein zu machen, könnte überlegt werden, die Einlösung des Gutscheins nicht auf Österreich zu beschränken oder Produkte ins Sortiment aufzunehmen, die einem anderen Steuersatz unterliegen. Somit wäre entweder der Ort der Leistung oder die geschuldete Umsatzsteuer unklar und die Steuerpflicht würde erst bei Einlösung des Gutscheins entstehen.

Eine wichtige Umsatzsteuerbefreiung in Österreich stellt die Kleinunternehmerregelung dar. Demnach sind Umsätze von der Umsatzsteuer befreit, wenn diese im Veranlagungszeitraum 30.000 € nicht übersteigen. Hierbei handelt es sich um eine "Nettogrenze", d.h. für die Berechnung der Grenze ist die Umsatzsteuer herauszurechnen. Das einmalige Überschreiten der Grenze um nicht mehr als 15% innerhalb eines Zeitraums von fünf Kalenderjahren ist möglich. Da es sich um eine "unechte" Steuerbefreiung handelt, steht bei Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung kein Vorsteuerabzug im Veranlagungsjahr zu. Wichtig in diesem Zusammenhang ist auch, dass die Befreiung nur für Unternehmer zur Anwendung kommt, die im Inland ihr Unternehmen betreiben. Diese Beschränkung soll verhindern, dass Unternehmer, die in mehreren Mitgliedstaaten tätig sind, ohne dort ansässig zu sein, keiner Umsatzsteuer unterliegen, obwohl in der Gesamtheit die Tätigkeit den Umfang der Geschäftstätigkeit eines Kleinunternehmens überschreiten würde.

Noch nicht judiziert wurde bisher, wie sich ein Wechsel des Unternehmerorts bzw. der Ansässigkeit des Unternehmers innerhalb eines Kalenderjahrs auf die Kleinunternehmerregelung auswirkt. In einem dem VwGH (GZ Ra 2017/15/0034 vom 31.1.2019) vorliegenden Fall lebte ein Steuerpflichtiger neun Monate in Deutschland und begründete seine Ansässigkeit ab Oktober in Österreich. Über das ganze Jahr hindurch erzielte der Steuerpflichtige Mieteinnahmen in Österreich. Da diese Einnahmen unter die Kleinunternehmergrenze fielen, begehrte dieser die Kleinunternehmerregelung für das gesamte Jahr. Das Finanzamt argumentierte, dass aufgrund der fehlenden Ansässigkeit in Österreich für die ersten neun Monate die Befreiung nicht zur Anwendung kommen könne und schrieb somit Umsatzsteuer für den Zeitraum Jänner bis September vor. Ab Ansässigkeitsbeginn - somit von Oktober bis Dezember - gewährte das Finanzamt die Umsatzsteuerbefreiung für die Mieteinnahmen.

Der VwGH hielt zunächst fest, dass sich der Unternehmerort bei einer Vermietung dort befindet, wo die wesentlichen Entscheidungen zur Leitung des Unternehmens getroffen werden. Der Ort, an dem die vermietete Wohnung liegt, ist irrelevant, da ein Unternehmer immer nur an einem Ort ansässig sein kann, jedoch an mehreren Orten Wohnungen vermieten könnte. Somit befand sich laut VwGH der Ort der "unternehmerischen Leitung" zunächst in Deutschland und erst ab Oktober in Österreich. Bei Dauerleistungen, die zu regelmäßigen Abrechnungen führen, wie z.B. Vermietungen, wird die Leistung nach der einzelnen Abrechnungsperiode (also pro Monat) erbracht. Somit sei auch die Kleinunternehmerregelung nur für jene Monate anwendbar, in denen der Unternehmer in Österreich ansässig war. Im konkreten Fall wurde also die Meinung des Finanzamts bestätigt - für die ersten neun Monate kam die Kleinunternehmerregelung mangels Ansässigkeit in Österreich nicht zur Anwendung und die Mieteinnahmen wurden der Umsatzsteuer unterworfen.

Unter genauer Beobachtung bei etlichen Betriebsprüfungen von GmbHs steht das Gesellschafterverrechnungskonto. Überlässt nämlich die GmbH dem Gesellschafter Geld und stellt ihm somit einen Kredit zur Verfügung, ergibt sich oft die Frage der Fremdüblichkeit. Wird diese verneint, kann die Finanz eine verdeckte Gewinnausschüttung unterstellen und schreibt Kapitalertragsteuer vor. Gemäß Körperschaftsteuerrichtlinien überprüft die Finanzbehörde die Fremdüblichkeit nach folgenden Kriterien:

• Ausgangspunkt sind die vertraglichen Rahmenbedingungen der Geldmittelüberlassung; sind diese nicht entsprechend dokumentiert, ist davon auszugehen, dass eine kurzfristige Geldmittelüberlassung vorliegt (vergleichbar einem Kontokorrentverhältnis). In so einem Fall muss die Verzinsung der Forderung entsprechend hoch sein und die Bonität des Gesellschafters ausreichen, um wie bei einer Kontokorrentschuld die Verbindlichkeit kurzfristig (innerhalb eines Jahres) tilgen zu können.
• Zur Beurteilung der Bonität des Gesellschafters sind vor allem die Höhe und die Stabilität des Einkommens des Gesellschafters maßgeblich. Außerdem sind Ersparnisse und sonstige Schulden als Kriterium für die Bonitätsprüfung heranzuziehen.
• Sicherheiten des Gläubigers sollen die Gesellschaft gegen das Ausfallrisiko aus der Geldmittelüberlassung absichern, weil die Bonität des Gesellschafters gerade bei einer längerfristigen Überlassung aufgrund künftiger Entwicklungen nicht vorhersehbar ist. Die Sicherheiten müssen dabei derart ausgestaltet sein, dass die Gesellschaft in der Lage ist, ihre Forderung - ungehindert von anderen Gläubigern - durch entsprechenden Zugriff bzw. Verwertung zu befriedigen.

Ergibt diese Prüfung, dass die am Verrechnungskonto erfasste Forderung als Darlehen an den Gesellschafter anzuerkennen ist, kann eine verdeckte Ausschüttung gegebenenfalls (nur) im Ausmaß der Differenz zwischen der tatsächlich erfolgten Verzinsung und einer fremdüblichen Verzinsung vorliegen.

In einem dem VwGH vorliegenden Fall (GZ Ra 2018/13/0007 vom 23.1.2019) ging es nun darum, ob bei einer Bonitätsprüfung des Gesellschafters auch die Beteiligung an der GmbH, der gegenüber die Verbindlichkeit am Verrechnungskonto besteht, berücksichtigt werden darf. Dies hat der VwGH in seiner Entscheidung nun erstmals prinzipiell bejaht. Im vorliegenden Fall wurde ein Verkehrswertgutachten zur Darstellung des Werts der GmbH vorgelegt. Konsequenterweise sollte jedoch die Forderung der GmbH gegen den Gesellschafter bei der Bewertung der Gesellschaft für Zwecke der Bonitätsüberlegungen nicht als Vermögen berücksichtigt werden.

In einem älteren Urteil hatte der VwGH (GZ 2011/15/0028 vom 26.6.2014) judiziert, dass bei der GmbH-Bewertung im Zuge der Bonitätsprüfung auch ein Firmenwert, sofern er aufgrund persönlicher Eigenschaften des Firmeninhabers entsteht, außer Ansatz zu bleiben hat, da ein fremder Dritter für diesen Firmenwert kein Entgelt bezahlen würde. Bei Bonitätsbewertungen des Gesellschafters ist also jedenfalls auf den konkreten Einzelfall abzustellen.

Die steuerliche Geltendmachung von Kosten wird von der Finanzverwaltung besonders dann kritisch gesehen, wenn neben der beruflichen Veranlassung auch ein privates Interesse (selbst in untergeordnetem Ausmaß) hinzukommt. Typischer Anlassfall ist eine beruflich bedingte Reise ins Ausland, die mit privaten Aktivitäten kombiniert wird.

Der Verwaltungsgerichtshof hatte sich unlängst (GZ Ra 2018/15/0043 vom 19.12.2018) mit einem Sachverhalt beschäftigt, in dem eine AHS-Lehrerin für das Fach Französisch an einer Fortbildungsveranstaltung (Sprachkurs) auf der französischsprachigen Insel Martinique teilgenommen hat und damit zusammenhängende Kosten (Teilnahmegebühr, Kosten für Transfer und Unterkunft, Tagesgelder) im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung geltend machen wollte.

Das Spektrum für die steuerliche Anerkennung kann sich in solchen Fällen auf die Fortbildungskosten begrenzen und bis hin zu einer (teilweisen) zusätzlichen Anerkennung der Reisekosten gehen. Ebenso kann - der Ansicht des Finanzamts folgend - die steuerliche Geltendmachung von Fortbildungs- und Reisekosten zur Gänze versagt werden, wenn die Reise ein Mischprogramm beinhaltet und der berufliche Aspekt der Reiseteilnahme von der privaten Mitveranlassung überlagert wird.

Der VwGH betonte in seiner Entscheidung, dass an die steuerliche Anerkennung von Studienreisen mehrere Voraussetzungen geknüpft sind und sie grundsätzlich bzw. andernfalls nicht zu berücksichtigende Aufwendungen für die private Lebensführung darstellen. Unter anderem müssen das Reiseprogramm und seine Durchführung derart einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer einer bestimmten Berufsgruppe abgestellt sein, dass sie jeglicher Anziehungskraft auf andere außerhalb dieses Teilnehmerkreises entbehren. Im konkreten Fall ist dieser Umstand jedoch nicht erfüllt, da es sich auch um eine Reise in touristisch interessante Regionen handelt, keinerlei Fremdbestimmung im Sinne einer angeordneten Fortbildung vorliegt und auch die berufliche Fortbildung nicht als das "auslösende Element" für die Reise angesehen werden kann. Entgegen der Ansicht des BFG können demnach die Kosten für Transfer und Unterkunft wie auch die Tagesgelder steuerlich nicht berücksichtigt werden - insbesondere, da es sich um keine ausschließlich betrieblich bzw. beruflich veranlasste Reise handelt. Der VwGH verneinte also eine Berücksichtigung dieser Kosten im anteiligen Ausmaß der beruflich bedingten Aufenthaltstage. Es müsste nämlich zumindest ein Tag der Studienreise als ausschließlich betrieblich/beruflich veranlasster Reiseabschnitt eingeordnet werden, um für einen Teil der mehrere Tage dauernden (Studien)Reise Verpflegungsmehraufwand, Nächtigungskosten und (anteilige) Reisekosten einkommensteuerlich geltend machen können.

Die Kosten im Zusammenhang mit dem Sprachkurs als Fortbildungskosten können jedoch als Werbungskosten abgesetzt werden, da es für die steuerliche Anerkennung von Kurskosten keinen Unterschied macht, ob ein Kurs am Wohnort oder an einem anderen Ort absolviert wird.

Mit 1. April 2019 werden die Mietrichtwerte für Altbauwohnungen um rund 4% erhöht - die mietrechtlichen Richtwerte gelten für zahlreiche Mietwohnungen in Österreich bei Neuvermietungen. Die maßgeblichen Werte pro Bundesland sind in der nachfolgenden Tabelle dargestellt (in € pro m² und Monat).

Diese Richtwerte berücksichtigen keine Zu- bzw. Abschläge für Lage und Ausstattung, keine Steuern, Betriebskosten und laufende Inflationsanpassung.

Die Erhöhung entspricht dem Richtwertgesetz, demzufolge alle zwei Jahre eine Anpassung der Richtwertmiete erfolgt.

Als Teil der Umsetzung der Anti-Tax-Avoidance Directive durch das Jahressteuergesetz 2018 ist es in Österreich mit dem Jahr 2019 zur Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung wie auch zu Änderungen beim sogenannten Methodenwechsel gekommen (beides in § 10a KStG geregelt). Grundsätzliches Ziel einer Hinzurechnungsbesteuerung (Controlled-Foreign-Company-Rule, CFC-Rule) ist es, steuerliche Begünstigungen in Form der Verschiebung passiver Einkunftsquellen in Niedrigsteuerländer zu beseitigen. Dies erfolgt derart, dass die von einer ausländischen beherrschten Körperschaft oder Betriebsstätte erzielten, noch nicht ausgeschütteten, niedrig besteuerten (bisher konnten niedrig besteuerte Passiveinkünfte ausländischer Körperschaften allenfalls bei einer Gewinnausschüttung aufgrund des Methodenwechsels in Österreich besteuert werden) Passiveinkünfte der beherrschenden österreichischen Körperschaft als Gewinn hinzugerechnet werden und dadurch der (sofortigen) Besteuerung in Österreich unterliegen. Der Methodenwechsel sieht – wie bereits in der Vergangenheit – vor, dass bei ausländischen Beteiligungserträgen und Veräußerungsgewinnen unter bestimmten Voraussetzungen nicht die Befreiungsmethode sondern die Anrechnungsmethode angewendet werden muss.

Die Voraussetzungen für die Hinzurechnungsbesteuerung wie auch für den „Methodenwechsel neu“ sind teilweise gleich. Wichtig ist dabei, dass keinesfalls beide Maßnahmen auf einmal zur Anwendung kommen, sondern im Zweifelsfall nur eine der beiden Maßnahmen eintreten kann (typischerweise geht die Hinzurechnungsbesteuerung dem Methodenwechsel vor). Wesentliche Merkmale für Hinzurechnungsbesteuerung bzw. Methodenwechsel sind das Erzielen von Passiveinkünften und die gleichzeitige Niedrigbesteuerung im Ausland. Der Kreis der Passiveinkünfte ist sehr weit gehalten und umfasst z.B. Zinsen, Lizenzgebühren und sonstige Einkünfte aus geistigem Eigentum, Dividenden, Veräußerungsgewinne (soweit diese bei der beteiligten Körperschaft steuerpflichtig wären), Einkünfte aus Finanzierungsleasing oder Einkünfte aus finanziellen Tätigkeiten wie etwa durch Versicherungen und Banken. Banken und Versicherungen sind allerdings nur dann von der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst, wenn die ausländische Konzerngesellschaft zu einem wesentlichen Teil konzerninternes Geschäft mit österreichischer Beteiligung betreibt. Sofern die ausländische Körperschaft Einkünfte aus solchen Tätigkeiten erzielt, kann es zur Hinzurechnungsbesteuerung bzw. zum Methodenwechsel in Österreich nur kommen, wenn auch das Merkmal der Niedrigbesteuerung bei der ausländischen Körperschaft erfüllt ist. Als niedrig besteuert gilt, wenn die tatsächliche Steuerbelastung im Ausland nicht mehr als 12,5% ausmacht (d.h. genau 12,5% bedeutet Niedrigbesteuerung; vorrangig betroffene EU-Mitgliedstaaten sind Bulgarien, Irland, Ungarn oder Zypern), wobei hier eine jährliche Betrachtung vorgenommen werden muss. Die zur Gesetzesänderung ergangene Verordnung „Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften“ sieht hierbei vor, dass das Einkommen der ausländischen Körperschaft nach österreichischen Einkommensermittlungsgrundsätzen festzustellen ist und den tatsächlich entrichteten ausländischen Steuern gegenübergestellt werden muss. Eine schädliche Niedrigbesteuerung liegt dann nicht vor, wenn diese „Steuersatz-Hürde“ nur deshalb nicht gemeistert wird, weil das ausländische Steuerrecht abweichende Regelungen für Abschreibungen, Ausgleichsposten, Verteilungsregelungen, Rückstellungsbildungen oder Verlustverrechnungen aus anderen Veranlagungszeiträumen vorsieht.

Nachfolgend werden weitere Anforderungen dargestellt, welche nur für die Hinzurechnungsbesteuerung gelten. Damit nicht jegliche Art von Passiveinkünften eine Hinzurechnungsbesteuerung nach sich zieht, muss die sogenannte Drittelgrenze überschritten werden. Wiederum ist für jedes Wirtschaftsjahr gesondert festzustellen, ob die passiven Einkünfte der ausländischen Körperschaft 1/3 ihrer Gesamteinkünfte überschreiten (steuerbefreite Dividenden/Veräußerungsgewinne zählen zu den Gesamteinkünften, um die Hinzurechnungsbesteuerung bei geringfügigen Zinseinkünften ausländischer Holdinggesellschaften zu vermeiden). Sofern die aktiven Einkünfte der ausländischen Körperschaft negativ sind oder die Drittelgrenze um weniger als 25% überschritten wird, ist auf eine Dreijahresbetrachtung abzustellen. Zusätzlich zur Drittelgrenze sind die Elemente Beherrschung und Substanznachweis kritisch. Die Beherrschung einer ausländischen Körperschaft i.S.d. Bestimmung ist grundsätzlich dann erfüllt, wenn mehr als 50% an Stimmrechten/Kapital oder am Gewinnanspruch vorliegen, wobei dies sowohl durch eigene unmittelbare Beteiligung als auch über verbundene Unternehmen möglich ist. Im Zusammenhang mit der Beherrschung ist relevant, dass das Ausmaß der Hinzurechnung (Zurechnungsquote) nicht automatisch der Beherrschungsquote entsprechen muss.

Schließlich muss für die Hinzurechnungsbesteuerung der Substanznachweis berücksichtigt werden. Es kommt dann zu keiner Hinzurechnungsbesteuerung in Österreich, wenn die ausländische Körperschaft eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Es ist dabei auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen – sofern Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten in angemessenem Ausmaß zur behaupteten wirtschaftlichen Tätigkeit vorhanden sind, liegt eine wirtschaftliche Tätigkeit vor. Hingegen ist keine wirtschaftliche Tätigkeit beim Halten und Veräußern von Beteiligungen, beim Durchleiten von Vermögenswerten oder auch beim Bündeln unkörperlicher Vermögensgegenstände, deren Herstellungsaufwand nicht selbst getragen worden war, anzunehmen. Für die Wesentlichkeit und somit für die Vermeidung der Hinzurechnungsbesteuerung gelten wiederum Drittelgrenzen. Der Verordnung folgend und davon ausgehend, dass die ausländische Körperschaft mehrere Tätigkeiten ausübt, sind die wirtschaftlichen Tätigkeiten als wesentlich anzusehen, wenn Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten zu wenigstens 1/3 für diese wirtschaftlichen Tätigkeiten eingesetzt werden. Ebenso müssen mindestens 1/3 der Gesamteinkünfte aus diesen wirtschaftlichen Tätigkeiten stammen.

Für den „Methodenwechsel neu“ i.Z.m. ausländischen Körperschaften gelten die Voraussetzungen der Passiveinkünfte und der Niedrigbesteuerung analog zur Hinzurechnungsbesteuerung. Darüber hinaus muss noch der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Körperschaft beurteilt werden – zu einem Methodenwechsel von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode kann es nur kommen, wenn ein passiver Unternehmensschwerpunkt besteht. Praktisch betrachtet betrifft der „Methodenwechsel neu“ vorwiegend Minderheitsbeteiligungen an Passivgesellschaften im Ausland und somit wohl einen überschaubaren Anwendungsbereich. Die Passiveinkünfte müssen also mehr als 50% der Gesamteinkünfte ausmachen, wobei steuerfreie Dividenden und Veräußerungsgewinne zu den aktiven Einkünften gezählt werden. Die Beurteilung, ob es sich um ein passives (Passiveinkünfte überwiegen) oder aktives Jahr handelt, hat grundsätzlich jährlich zu erfolgen. Sofern jedoch die Passiveinkünfte in einem Jahr die 50%-Grenze um weniger als 25% überschreiten (d.h. sie betragen insgesamt maximal 62,5%), ist auf eine Dreijahresbetrachtung abzustellen. Wenn für das Überschreiten der 50%-Grenze besondere Umstände wie z.B. Anlaufverluste oder ein Konjunktureinbruch vorgebracht werden können, so können gem. Verordnung auch der Kapital- und Arbeitskräfteeinsatz in die Beurteilung einbezogen werden. Dabei ist kein passiver Unternehmensschwerpunkt anzunehmen, wenn der Kapital- und Arbeitskräfteeinsatz nachhaltig nahezu ausschließlich für die Erzielung von Aktiveinkünften erfolgt ist.

Damit es nicht durch die (Niedrig)Besteuerung im Ausland und durch die Hinzurechnungsbesteuerung bzw. den Methodenwechsel in Österreich zur Doppelbesteuerung kommt, ist eine Anrechnung der tatsächlichen ausländischen (Körperschaft)Steuer wie auch einer allfällig vorgelagerten ausländischen Hinzurechnungsbesteuerung (im Falle der Hinzurechnungsbesteuerung in Österreich) auf Antrag vorgesehen. Die ausländische Körperschaftsteuer kann im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung und des Methodenwechsels auf spätere Zeiträume vorgetragen werden, soweit der Anrechnungshöchstbetrag im jeweiligen Jahr bereits überschritten wurde.

Private Grundstücksveräußerungen unterliegen nur dann nicht der Immobilienertragsteuer, wenn entweder die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung kommt oder die Herstellerbefreiung geltend gemacht werden kann. Die Herstellerbefreiung umfasst nur den Gebäudeanteil (Veräußerung von selbst hergestellten Gebäuden) und setzt voraus, dass das Gebäude innerhalb der letzten zehn Jahre nicht zur Erzielung von Einkünften gedient hat. Das Bundesfinanzgericht hatte sich (GZ RV/5100552/2016 vom 22.11.2018) mit einem Sachverhalt auseinanderzusetzen, in dem die Tochter von ihren Eltern ein Gebäude im Jahr 1994 geschenkt bekommen hatte und die Tochter 20 Jahre später bei der Veräußerung des Gebäudes die Herstellerbefreiung steuerlich geltend machen wollte.

Kernfrage dabei ist, ob die Herstellerbefreiung ein höchstpersönliches Recht ist und nur dem tatsächlichen Hersteller zusteht oder ob diese Begünstigung auch auf den unentgeltlichen Erwerber des Gebäudes übergehen kann. Das BFG betonte, dass es bei der Befreiung darauf ankommt, ob bei der Errichtung des Gebäudes das (finanzielle) Baurisiko getragen wurde – indem man das Gebäude selbst errichtet hat oder es von einem Bauunternehmer hat errichten lassen. Sinn und Zweck der Bestimmung ist die Begünstigung für den Errichter selbst, der die eigene Arbeitskraft eingesetzt hat bzw. die tatsächliche Wertschöpfung bewirkt hat. Während auch bei der Anschaffung, beispielsweise eines Fertigteilhauses, ein vom Bauherrn getragenes allfälliges finanzielles Risiko unterstellt werden kann, ist bei einem unentgeltlichen Erwerber kein solches Risiko gegeben.

Trotz teilweise gegenteiliger Literaturmeinung ist zu beachten, dass auch der Gesetzestext von „selbst hergestellten Gebäuden“ als Voraussetzung für die Befreiung von der Immobilienertragsteuer spricht. Im Endeffekt handelt es sich sowohl bei der Hauptwohnsitzbefreiung als auch bei der Herstellerbefreiung um ein höchstpersönliches Recht, welches durch Verschenken oder Vererben jedenfalls untergeht. Dies steht im Gleichklang mit den Einkommensteuerrichtlinien, welche die Befreiung nur dem Errichter (Hersteller) selbst zubilligen und einen Übergang der Befreiung auf den unentgeltlichen Erwerber (wenn der Rechtsvorgänger ein Gebäude selbst hergestellt hat) bei Veräußerungen seit 1.1.2013 nicht vorsehen.

Die Anforderungen an die Geltendmachung von Kosten als außergewöhnliche Belastung umfassen die Aspekte der Außergewöhnlichkeit, Zwangsläufigkeit und der wesentlichen Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Überdies darf die Belastung weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein. Dem Bundesfinanzgericht lag unlängst (GZ RV/1100165/2017 vom 21.1.2019) ein Fall zur Beurteilung vor, in dem eine Zuzahlung zu den Kosten des Altersheimaufenthalts der Mutter als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden sollte. Fünf Jahre zuvor hatte die Mutter – im Alter von 86 Jahren und bei guter Gesundheit – umfassendes Grundstücksvermögen unentgeltlich auch an ihre Tochter übertragen.

Bei der Beurteilung, ob in der konkreten Situation Raum für die steuerliche Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung ist, müssen mehrere Umstände berücksichtigt werden. Aufwendungen aus Krankheit-, Pflege-, oder Betreuungsbedürftigkeit und folglich auch jene aus der Unterbringung in einem Altersheim können grundsätzlich als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden, allerdings gekürzt um Pflegegeld oder Zuschüsse zu den Betreuungskosten. Typischerweise können nur die von der pflegebedürftigen Person selbst getragenen Kosten als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. Sofern diese Kosten (teilweise) von Angehörigen im Rahmen ihrer Unterhaltspflicht übernommen werden, können sie steuerlich ebenso abzugsfähig sein, insoweit sie bei der unterhaltsberechtigten Person selbst eine außergewöhnliche Belastung darstellen würden.

Das BFG setzte sich in seiner Entscheidungsfindung besonders mit dem „Belastungscharakter“ und der Zwangsläufigkeit einer solchen Zahlung auseinander. So liegt beispielsweise keine außergewöhnliche Belastung vor, wenn Pflegekosten als Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern übernommen werden. Ebenso vereiteln Aufwendungen, die Folge der Abgabe einer unbedingten Erbserklärung sind oder aus der Annahme einer Schenkung resultieren, das Kriterium der Zwangsläufigkeit. Im konkreten Fall mangelt es dem BFG folgend an der Zwangsläufigkeit der Kosten auf Ebene der Tochter. Eine Zwangsläufigkeit wäre nur dann zu bejahen gewesen, wenn die Tochter nicht durch die Annahme der früheren Schenkungen ihrer Mutter zur Zuzahlung zu den Heimkosten entscheidend beigetragen hätte. Ihre Mitverursachung zeigt sich ja gerade darin, dass sich die Pflegebedürftige durch die Schenkungen an ihre Kinder und Enkelkinder, abgesehen von ihren Pensionseinkünften, aller Mittel entledigt hat, aus denen sie die Heimkosten selbst hätte tragen können. Gleichermaßen hätte die Mutter damit rechnen müssen, dass sie im Falle von Pflegebedürftigkeit auf finanzielle Unterstützung durch ihre Angehörigen angewiesen sein würde. An der mangelnden steuerlichen Geltendmachung ändert auch nichts, dass die Tochter im Rahmen ihrer Unterhaltspflicht zur Beteiligung an den Heimkosten verpflichtet war. Schließlich waren die Zuzahlungen der Tochter zu den Altersheimkosten betragsmäßig weit unter dem Wert der geschenkten Liegenschaften, sodass keine außergewöhnliche Belastung vorliegen konnte.

Die Kosten für Familienheimfahrten bzw. für doppelte Haushaltsführung können unter bestimmten Voraussetzungen als Werbungskosten steuerlich geltend gemacht werden. Wesentliches Kriterium dabei ist, dass die Arbeitsstätte vom Familienwohnort so weit entfernt ist, dass die tägliche Rückkehr nicht mehr zumutbar ist. Folglich liegt die Arbeitsstätte außerhalb des Einzugsbereichs des Familienwohnsitzes, weshalb am Dienstort ein weiterer Wohnsitz begründet werden muss. Doppelte Haushaltsführung wird dann steuerlich anerkannt, sofern dem Steuerpflichtigen eine Wohnsitzverlegung in eine übliche Entfernung vom Ort der Erwerbstätigkeit nicht zugemutet werden kann. Die Unzumutbarkeit kann dabei z.B. in der privaten Lebensführung, in einer weiteren (eigenen) Erwerbstätigkeit oder in jener des Ehepartners liegen. Es müssen jedenfalls erhebliche objektive Gründe gegeben sein und nicht bloß persönliche Vorlieben für die Beibehaltung des Familienwohnsitzes sprechen.

Das BFG hatte sich (GZ RV/6100506/2016 vom 7.11.2018) mit einem Sachverhalt zu beschäftigten, in dem von einem Piloten Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung und für Familienheimfahrten steuerlich geltend gemacht werden wollten. Der Zweitwohnsitz ist in Wien, da er seine Flüge zu einem großen Teil von Wien aus antritt. Der Hauptwohnsitz ist in Salzburg gelegen, wo auch seine Eltern leben und er - nach der Übertragung des Eigentums am Elternhaus; den Eltern wurde ein lebenslängliches Wohnrecht eingeräumt - notwendige (Reparatur)Arbeiten in Haus und Garten erledigen muss. Die Arbeiten sind auch Folge der schweren Erkrankung des Vaters.

Für die steuerliche Anerkennung der Kosten für Familienheimfahrten sowie für die doppelte Haushaltsführung waren die regelmäßigen Arbeiten in Haus und Garten – wie auch die bloße Tatsache des Eigentums an einem in unüblich weiter Entfernung vom Dienstort gelegenen Hauses – allerdings zu wenig. So rechtfertigt die Betreuung eines nicht der Einkünfteerzielung dienenden Liegenschaftsbesitzes die Beibehaltung eines Doppelwohnsitzes keineswegs. Ebenso wenig stellt die Pflegebedürftigkeit der Eltern einen Grund für die steuerliche Geltendmachung dieser Kosten dar. Dies zeigt sich insbesondere darin, dass sich die Besuche bei den Eltern auf Wochenenden beschränkten und somit eine allfällige Pflegebedürftigkeit naher Angehöriger als Argument für die unzumutbare Wohnsitzverlagerung nicht herangezogen werden konnte.

Ob Immobilienveräußerungen als gewerblicher Grundstückshandel eingeordnet werden oder aus dem Privatvermögen heraus erzielt werden, bringt unterschiedliche steuerliche Konsequenzen mit sich – nicht zuletzt die Möglichkeit der Geltendmachung der Herstellerbefreiung würde im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels ins Leere laufen. Die Herstellerbefreiung führt zur Befreiung von Gewinnen aus der Veräußerung eines selbsthergestellten Gebäudes im Rahmen der Immobilienertragsteuer; der Grund und Boden bleibt steuerpflichtig sofern nicht auch die Voraussetzungen für die Hauptwohnsitzbefreiung vorliegen.

Das BFG hatte sich (GZ RV/1100486/2016 vom 11.6.2018) mit einem Sachverhalt auseinanderzusetzen, in dem auf einer Liegenschaft, welche ursprünglich mit der Absicht, eine Grundreserve für sich und die eigenen Kinder schaffen zu wollen, zehn Jahre später mehrere Eigentumswohnungen errichtet und an Dritte veräußert wurden. Im Zuge der Errichtung der Eigentumswohnungen war von den beiden Liegenschaftseigentümern zwecks Projektabwicklung und auch aus Haftungsüberlegungen eine „Wohnbau-GmbH“ gegründet worden. Die beiden natürlichen Personen – zugleich Gesellschafter der Wohnbau-GmbH – blieben die Eigentümer der Wohnungen und waren der Ansicht, dass der Verkauf der Wohnungen aus ihrem Privatvermögen heraus erfolgte. Die Herstellerbefreiung sei daher anzuwenden, nicht zuletzt deshalb, da die beiden Liegenschaftseigentümer in sämtlichen Kaufverträgen mit den Wohnungskäufern als Verkäufer genannt waren.

Bei der Abgrenzung zwischen gewerblichem Grundstückshandel einerseits und Vermögensverwaltung andererseits, sprechen im vorliegenden Fall folgende Aspekte grundsätzlich für den gewerblichen Grundstückshandel. Generell ist ein Gewerbebetrieb durch eine nachhaltige, mit Gewinnabsicht unternommene, als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr darstellende Tätigkeit gekennzeichnet.

• Erfolgreiches Bemühen um Erteilung einer Baubewilligung,
• Errichtung der Wohnbau-GmbH als Bauträger GmbH,
• Erstellung eines Nutzwertgutachtens mit anschließender Parifizierung und daraus resultierende, zusätzliche wertsteigernde Maßnahmen,
• planmäßiger gezielter Verkauf der einzelnen Wohnungseigentumseinheiten (konkret 11 Wohnungen innerhalb etwas weniger als einem halben Jahr),
• Bewerbung der Wohnungen auf einer eigens eingerichteten Homepage (inklusive Details zu Lage, Baufortschritt, Bauqualität etc.).

Mit Verweis auf ältere Rechtsprechung betonte das BFG, dass die Veräußerung von Grundstücken aus dem Privatvermögen dann keine Vermögensverwaltung mehr ist, sondern gewerblichen Grundstückshandel darstellt, wenn die Vermögensverwertung anstelle der Vermögensnutzung in den Vordergrund tritt. Dabei muss auch auf die Besonderheiten von (bebauten) Grundstücken Rücksicht genommen werden – etwa die Notwendigkeit einer Mehrjahresbetrachtung, da Grundstücke typischerweise nur unregelmäßig und in einer geringen Zahl von Fällen erworben und wieder abgesetzt werden.

Im konkreten Fall ist vollumfänglich steuerpflichtiger gewerblicher Grundstückshandel bei den beiden natürlichen Personen auch dann gegeben, wenn der Wille zum planmäßigen Abverkauf erst nach der Errichtung der Wohnungen entstanden ist. Dem BFG folgend ist es nämlich für gewerblichen Grundstückshandel nicht notwendig, dass die Veräußerungsabsicht bereits im Zeitpunkt der Anschaffung bzw. im Zeitpunkt der Bebauung des Grundstücks vorhanden ist. Der Umstand, dass im Zeitpunkt der Bebauung zwei Wohnblöcke mit insgesamt 14 Wohnungen sowie Garagen- und Abstellplätzen errichtet werden sollten, spricht überdies gegen eine Eigennutzung durch die beiden Liegenschaftseigentümer und folglich für gewerblichen Grundstückshandel.

In den letzten Jahren haben wir regelmäßig über Stand der anhängigen Verfahren bezüglich des Anspruchs von Dienstleistungsbetrieben auf die Rückvergütung von bezahlten Energieabgaben berichtet. Bekanntermaßen wurde mit dem Budgetbegleitgesetz 2011 (BBG 2011) der Anspruch von Dienstleistungsbetrieben ausgeschlossen und die Rückvergütung auf Produktionsbetriebe eingeschränkt. Fraglich ist dabei, ob diese Einschränkung zulässig ist. Dabei spielen auch europarechtliche Aspekte eine große Rolle, weil die eingangs angesprochene Gesetzesänderung eine Genehmigung durch die Europäische Kommission vorsieht. Unklar ist dabei, seit wann eine solche Genehmigung vorliegt.

Der VwGH hat mit Entscheidung vom 14.9.2017 beschlossen, das in der Sache maßgebliche Verfahren (Dilly´s Wellnesshotel) auszusetzen und dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) mehrere Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen. Zu den diesbezüglichen europarechtlichen Fragen liegen nunmehr seit Mitte Februar 2019 die Schlussanträge des Generalanwalts vor. Der Generalanwalt geht dabei davon aus, dass die Änderung der Beilhilferegelung im BBG 2011, welche eine Einschränkung der Vergütung für Produktionsbetriebe vorsieht, nach der Verordnung 2014/651 (Gruppenfreistellungsverordnung) rückwirkend von der Anmeldepflicht freizustellen ist. Darüber hinaus entspricht nach Ansicht des Generalanwaltes die Berechnungsformel der Energieabgabenvergütung den Anforderungen der Verordnung.

In der weitaus überwiegenden Anzahl der Verfahren folgt der EuGH der Sichtweise des Generalanwaltes. Wenn dies auch hier der Fall sein sollte, würde die Vergütung für Dienstleistungsbetriebe ab 2011 tatsächlich entfallen. Wir werden Sie informieren, wenn die endgültige EuGH-Entscheidung vorliegt.

Kommt es im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in Österreich nach nationalem Recht zu einem Quellensteuerabzug – etwa auf Lizenzgebühren – so ist es für die endgültige Steuerbelastung entscheidend, ob und wenn ja, in welcher Höhe Österreich nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen Quellensteuer einbehalten darf. Die reduzierte Quellensteuer kann im Sinne der DBA-Entlastungsverordnung im Vorfeld sichergestellt werden, indem nur jener Prozentsatz an Quellensteuer einbehalten und abgeführt wird, welcher Österreich nach dem DBA zusteht (Formular ZS-QU2 für juristische Personen).

Die andere Möglichkeit besteht darin, dass der beschränkt steuerpflichtige Zahlungsempfänger eine allfällige (nach nationalem Recht) zu hohe einbehaltene Quellensteuer im Wege der Rückerstattung in Österreich zurückfordert. Seit 1.1.2019 ist dieses Unterfangen mühsamer geworden, da nunmehr gem. § 240a BAO vor Stellung des Antrags auf die Rückerstattung von Quellensteuern (zusätzlich) eine elektronische Vorausmeldung (mittels Web-Formular auf der BMF-Webseite) durchgeführt werden muss. Zu beachten ist, dass die elektronische Vorausmeldung erst nach Ablauf des Jahres der Einbehaltung der Quellensteuer gestellt werden kann. Details und Voraussetzungen zur elektronischen Vorausmeldung sind Ende Jänner im Verordnungswege kundgemacht worden (Verordnung vom 25.1.2019 „Vorausmeldung im Verfahren zur Rückzahlung oder Erstattung österreichischer Einkommen- oder Körperschaftsteuer“).

Bereits im Jahr 2016 wurde von der EU die sogenannte „Anti-BEPS Richtlinie“ (ebenso „Anti-Tax-Avoidance Directive“; ATAD) ins Leben gerufen. So sollen auf EU/OECD Ebene bestimmte Steuermissbrauchspraktiken bekämpft werden. In Österreich wurden im Sinne dieser Richtlinie bereits der neue Hinzurechnungsbesteuerungsparagraph §10a KStG sowie Änderungen beim Missbrauchstatbestand (§22 BAO) und bei der Wegzugsbesteuerung (§6 Z 6 EStG) in Angriff genommen.

Eine Vorgabe der EU, die sogenannte Zinsschrankenregelung, wurde vom österreichischen Gesetzgeber bislang noch nicht umgesetzt. Die Umsetzung hätte zwar bereits bis Ende 2018 in den Mitgliedstaaten erfolgen müssen, jedoch wurde jenen Mitgliedstaaten, die bereits wirksame Maßnahmen zur Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von überschießenden Fremdkapitalzinsen ergriffen haben, eine Übergangsfrist bis 1.1.2024 gewährt. Das BMF hat bisher die Meinung vertreten, dass aufgrund der nationalen Gesetzgebung wirksame Maßnahmen – insbesondere für Zinszahlungen an niedrigbesteuerte Konzerngesellschaften sowie für konzernintern erworbene fremdfinanzierte Beteiligungen – gegeben seien und für Österreich demnach die Übergangsfrist bis 1.1.2024 maßgeblich wäre. Gemäß Mitteilung der EU-Kommission vom 7. Dezember 2018 (2018 C 441/01) verfügen unter Berücksichtigung der rechtlichen Ähnlichkeit und wirtschaftlichen Gleichwertigkeit nur Frankreich, Griechenland, Slowakei, Slowenien und Spanien über gleichermaßen wirksame Maßnahmen, die auch auf Rentabilitätsfaktoren abstellen. Für den österreichischen Gesetzgeber ist also jedenfalls akuter Handlungsbedarf gegeben.

Gemäß der Richtlinie sollen bei Körperschaften „überschüssige Fremdkapitalkosten“ (Aufwandsüberhang) nur bis zu 30% des Ergebnisses vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen (EBITDA) abzugsfähig sein. Im Ergebnis kann daher der Abzug von Fremdkapitalkosten ab einer bestimmten Höhe zumindest temporär versagt werden. Abweichend von dieser Generalnorm können Mitgliedstaaten aber wie folgt von dieser Grundregel abweichen:

• Abmilderung durch Rück- und Vortragsmöglichkeiten der überschüssigen Fremdkapitalzinsen;
• Einschränkung durch Gruppenbildung;
• Ausnahme durch eine Freigrenze (i.H.v. max. 3 Mio €);
• Ausnahme durch Stand-alone-Klausel (vollständiger Abzug für selbständige Unternehmen);
• Ausnahme durch Eigenkapital-Escape Klauseln sowie
• Ausnahmen für Altdarlehen vor dem 17.6.2016, öffentliche Infrastrukturprojekte und Finanzunternehmen.

Die Richtlinie hält also den Mitgliedstaaten für die konkrete Ausgestaltung der Umsetzung eine gewisse Bandbreite sowie Wahlrechte offen, wodurch europaweit die Zinsschrankenregelung sehr unterschiedlich umgesetzt werden kann. Wie Österreich nun auf diese Mitteilung der EU-Kommission reagiert, ist noch unklar. Da vermutlich ein Vertragsverletzungsverfahren mit der EU-Kommission nicht riskiert werden soll, wird wohl früher oder später die Umsetzung vollzogen werden, wobei eine Rückwirkung verfassungsrechtlich problematisch sein dürfte. Es gilt daher schon jetzt, die möglichen Auswirkungen proaktiv abzuschätzen, um frühzeitig auf die geplanten Änderungen reagieren zu können.

Wie es mit dem Austrittsvorhaben des Vereinigten Königreichs nach der Ablehnung des „Austrittsabkommens“ durch das britische Parlament Mitte Jänner 2019 tatsächlich weitergeht, ist ungewiss. Generell sind folgende drei Szenarien möglich.

• Geregelter Austritt (deal) – planmäßiger Austritt per Ende März 2019 und Übergangsphase als „normaler“ EU-Mitgliedstaat bis Ende 2020,
• Verlängerung der Verhandlungsphase und Rücknahme des Austrittsgesuchs (basierend auf der EuGH-Rechtsprechung),
• Ungeregelter Brexit (no deal, harter Brexit).

Für den Fall eines ungeregelten Brexits wird das Vereinigte Königreich ohne Übergangsphase plangemäß per Ende März 2019 aus der EU austreten und ist dann mit sofortiger Wirkung als Drittstaat zu behandeln.

Da es bei einem harten Brexit zu weitreichenden steuerlichen und zollrechtlichen Konsequenzen für österreichische und britische Unternehmen kommt, hat das Bundesministerium für Finanzen Mitte Jänner 2019 auf seiner Webseite umfangreiche Informationen zu den Themen Ertragsteuern, Umsatzsteuern (und Zoll) sowie Auswirkungen auf Privatpersonen veröffentlicht (https://www.bmf.gv.at/top-themen/brexit.html). Nachfolgend sind wesentliche Punkte dargestellt.

Ertragsteuerliche Konsequenzen

Die Fusionsrichtlinie, die Mutter-Tochter-Richtlinie oder auch die Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie sind nach dem Brexit nicht mehr möglich; die damit zusammenhängenden Begünstigungen für Unternehmen fallen weg. Allerdings soll das neue DBA zwischen Österreich und Großbritannien kompensierend eine Quellensteuerbefreiung für Dividenden bei mindestens 10% Beteiligung und keine Quellensteuer für Lizenzgebühren vorsehen.

Im betrieblichen Bereich führt der Brexit im Rahmen der Wegzugsbesteuerung zur sofortigen Besteuerung anstelle einer Verteilung der Steuer über mehrere Raten. Ausgenommen davon sind den BMF-Informationen folgend jedoch Unternehmen, welche bereits vor dem Brexit in das Vereinigte Königreich weggezogen sind und die Nichtfestsetzung bzw. später die Ratenzahlung der Steuer beantragt haben. Der Brexit führt dann weder zur sofortigen Besteuerung noch zur sofortigen Fälligkeit offener Raten.

Wenn Privatpersonen nach dem Brexit in das Vereinigte Königreich ziehen, so ist der Wertzuwachs von Wirtschaftsgütern, an welchen das Besteuerungsrecht Österreichs aufgrund des Wegzugs eingeschränkt wird, im Sinne einer „Exit-Tax“ sofort zu besteuern (Aufschub bzw. Ratenzahlung sind nicht möglich). Vergleichbar dem betrieblichen Bereich stellt die BMF-Info klar, dass für vor dem Brexit bereits weggezogene Privatpersonen, welche damals die Nichtfestsetzung der Steuer beantragt haben, der Brexit nunmehr zu keiner sofortigen Besteuerung führt (sondern frühestens bei der tatsächlichen Veräußerung des betreffenden Wirtschaftsguts). Ebenso führt der Brexit zu keiner sofortigen Fälligstellung offener Raten, sofern eine Ratenzahlung der Steuer beantragt worden war – die BMF-Info geht hier einer (noch) gegenteiligen Aussage in den Einkommensteuerrichtlinien vor.

Schließlich gelten auch die Begünstigungen für Kinder wie z.B. Familienbonus Plus, Kinderabsetzbetrag, Unterhaltsabsetzbetrag Kindermehrbetrag, Alleinverdiener- und/oder Alleinerzieherabsetzbetrag nach dem ungeregelten Brexit nicht mehr.

Umsatzsteuerliche Folgen

In Folge des ungeregelten Brexits wird das Vereinigte Königreich sofort zum Drittstaat (anstelle von Gemeinschaftsgebiet). Sofern alle Voraussetzungen erfüllt sind, treten (echt steuerfreie) Ausfuhrlieferungen an die Stelle von (echt steuerfreien) innergemeinschaftlichen Lieferungen. Bei Lieferungen aus dem Vereinigten Königreich kommt es anstelle des innergemeinschaftlichen Erwerbs grundsätzlich zum umsatzsteuerlichen Einfuhrtatbestand und zur Verlagerung des Lieferortes.

Während Dreiecksgeschäfte nach dem ungeregelten Brexit nur mehr eingeschränkt möglich sind, entfällt die Abgabe von Zusammenfassenden Meldungen zur Gänze. Die Leistungsortregelungen ändern sich in vielen Bereichen wie etwa bei den B2C Katalogleistungen. Überdies kann es nach dem Brexit für Unternehmen aus dem Vereinigten Königreich erforderlich sein, einen Fiskalvertreter in Österreich zu bestellen.

Zollrecht

Ausgangspunkt bei einem harten Brexit ist, dass sämtliche im Vereinigten Königreich erteilte Bewilligungen für spezielle Zollverfahren ungültig werden und gegebenenfalls neu beantragt werden müssen. Da dann Handel mit einem Drittstaat betrieben wird, müssen sich Wirtschaftsbeteiligte unter Umständen in der EU bei den Zollbehörden registrieren (Vergabe eine EORI-Nummer etc.). Sofern eine Bewilligung zum „zugelassenen Versender bzw. Empfänger“ im Versandverfahren vorliegt (auch durch einen Spediteur möglich), können die Zollformalitäten beschleunigt und zum konkreten Bestimmungsort der betroffenen Warensendung verschoben werden.

Im privaten Reiseverkehr gelten die Freimengen und –grenzen wie gegenüber allen anderen Drittstaaten. Im Rahmen von Internetshopping und Versandhandel bleiben vorerst Sendungen aus dem Vereinigten Königreich mit einem Warenwert bis 22 € abgabenfrei. Bei höherem Warenwert müssen Umsatzsteuer und ab 150 € auch Zoll bezahlt werden.

Sachbezüge sind Vorteile aus dem Dienstverhältnis, welche nicht in Geld bestehen. Sie sind sowohl steuerlich (Abrechnung über das Lohnkonto) als auch für die Sozialversicherungsbeitragsermittlung relevant. Details zu wichtigen Sachbezügen sind nachfolgend dargestellt.

Für Dienstwohnungen gelten die folgenden Sachbezugswerte (unverändert) für 2019. Die Quadratmeterpreise sind unabhängig davon anzusetzen, ob der Wohnraum möbliert oder unmöbliert ist. Ebenso sind Lage und Größe der Wohnung unbeachtlich. Kein Sachbezug ist anzusetzen für arbeitsplatznahe Dienstwohnungen bis zu 30 m². Bei einer Wohnungsgröße zwischen 30 m² und 40 m² gilt ein um 35% reduzierter Sachbezug, sofern diese Wohnung nicht den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers darstellt.

Im Detail sind noch folgende Besonderheiten zu beachten: Die Werte pro m² beinhalten auch die Betriebskosten – werden diese vom Arbeitnehmer getragen, kommt es zu einem Abschlag von 25%. Für Heizkosten, die vom Arbeitgeber übernommen werden, ist ganzjährig ein Heizkostenzuschlag von 0,58 € pro m² anzusetzen (Kostenbeiträge des Arbeitnehmers kürzen diesen Zuschlag). Bei einer vom Arbeitgeber gemieteten Wohnung sind die Werte pro m² der um 25% gekürzten tatsächlichen Miete (inklusive Betriebskosten, exklusive Heizkosten) einschließlich der vom Arbeitgeber getragenen Betriebskosten gegenüberzustellen – der höhere Wert bildet den maßgeblichen Sachbezug. Schließlich muss noch ein Vergleich zwischen den Sachbezugswerten pro m² und dem fremdüblichen Mietzins vorgenommen werden. Ist der um 25% gekürzte fremdübliche Mietzins um mehr als 100% höher als der sich aus der Tabelle ergebende Sachbezug, dann ist der um 25% gekürzte fremdübliche Mietzins anzusetzen.

Der Sachbezugswert für Dienstautos hängt nicht nur vom Ausmaß der privaten Nutzung (halber Sachbezug bei maximal 500 km pro Monat im Jahresdurchschnitt), sondern auch von der Art des Fahrzeugs ab.

Der Sachbezugswert für eine Zinsersparnis im Zusammenhang mit einem Gehaltsvorschuss oder einem Arbeitgeberdarlehen (sofern der Freibetrag von 7.300 € überschritten wird) ist für das Jahr 2019 (unverändert) mit 0,5 % anzusetzen. Übersteigen Gehaltsvorschüsse und Arbeitgeberdarlehen den Betrag von 7.300 €, so ist der Sachbezug nur vom übersteigenden Betrag zu ermitteln. Die Höhe der Raten und die Rückzahlungsdauer haben keinen Einfluss auf das Ausmaß des Sachbezugs.

Bei der steuerlichen Geltendmachung von Spenden an spendenbegünstigte Empfängerorganisationen (z.B. Museum, freiwillige Feuerwehr, mildtätige und karitative Einrichtungen, Tierschutzvereine etc.) ist es schon vor einiger Zeit zu administrativen Änderungen gekommen. Anstelle der Geltendmachung im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung bzw. Steuererklärung durch den einzelnen Spender, übermittelt die spendenbegünstigte Organisation (mit fester örtlicher Einrichtung im Inland) unter bestimmten Voraussetzungen die relevanten Informationen direkt an das Finanzamt, sodass die steuerliche Berücksichtigung automatisch erfolgt.

Die spendenbegünstigten Organisationen müssen den Gesamtbetrag der im Jahr 2018 von der jeweiligen Person geleisteten Spenden bis spätestens Ende Februar 2019 an das Finanzamt melden (mittels FinanzOnline). Die von den Spendenempfängern beim Finanzamt eingelangten Übermittlungen können vom Spender in FinanzOnline im Detail nachvollzogen werden (vergleichbar übermittelter Lohnzettel).

Spenden können übrigens dann grundsätzlich nicht als Sonderausgabe berücksichtigt werden, wenn dem Spendenempfänger Vor- und Zuname wie auch das Geburtsdatum des Spenders nicht bekannt sind bzw. die Datenübermittlung an das Finanzamt explizit untersagt wurde. In Ausnahmefällen, wie z.B. bei Fehlern im Übermittlungsprozess, können glaubhaft gemachte Spenden im Wege der Veranlagung steuerlich berücksichtigt werden.

Die Besteuerungsbestimmungen für Körperschaften öffentlichen Rechts (z.B. Gemeinden, Kirchen usw.) sind mitunter durch hohe Komplexität gekennzeichnet. Im Zusammenhang mit Grundstücksveräußerungen stellte sich u.a. die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Körperschaft öffentlichen Rechts eine „private Grundstücksveräußerung“ i.S.d. § 30 EStG tätigen kann, welche dann der Immobilienertragsteuer unterliegt. Eine dazu ergangene Entscheidung des VwGH (GZ Ro 2016/15/0025 vom 27.6.2018) betraf die Veräußerung von Grundstücken aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Eine Besonderheit bei Körperschaften öffentlichen Rechts besteht darin, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb nicht als Betrieb gewerblicher Art gilt und daher nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Fraglich ist aber, ob es sich dabei um (steuerbefreites) „Betriebsvermögen“ oder abgabenrechtlich wie „Privatvermögen“ zu behandelndes Vermögen handelt, welches im Falle der Veräußerung von Grundstücken eine Immobilienertragsteuer auslösen kann.

Der VwGH hat dabei die vom BFG vertretene Ansicht, dass die Veräußerung von Grundstücken, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zugehörig waren, keine private Grundstücksveräußerung darstellt und der Verkauf daher nicht der Körperschaftsteuer unterliegt, nicht geteilt. In seiner Entscheidung ging der VwGH davon aus, dass Körperschaften öffentlichen Rechts außerhalb des „fiktiven“ Steuersubjekts des Betriebes gewerblicher Art kein steuerliches Betriebsvermögen besitzen (können) und dabei grundsätzlich der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Diese beschränkte Steuerpflicht umfasst seit 2012 auch Veräußerungen von Grundstücken, die keinem Betrieb gewerblicher Art zuordenbar sind.

Die „begleitende Kontrolle“ ist aus dem Pilotprojekt „Horizontal Monitoring“ hervorgegangen und stellt die mit dem Jahressteuergesetz 2018 eingeführte Alternative zu ex-post Betriebsprüfungen dar. Die begleitende Kontrolle soll durch den permanenten Dialog und die rechtzeitige Abstimmung zwischen Finanzverwaltung und dem kooperativen und transparenten Unternehmen gekennzeichnet sein (z.B. müssen mindestens viermal pro Kalenderjahr Besprechungen stattfinden) und bei dem Unternehmen zu größerer Planungs- und Rechtssicherheit beitragen. Eine wesentliche Voraussetzung neben der Überschreitung von 40 Mio. € Umsatzerlösen in den beiden dem Antrag vorangehenden Wirtschaftsjahren liegt in dem Vorhandensein eines Steuerkontrollsystems (SKS) im Unternehmen. Dabei kann das Steuerkontrollsystem auch Teil eines umfassenderen innerbetrieblichen Kontrollsystems sein. Eine solche Anforderung gilt bereits für viele Unternehmen, da etwa der Vorstand einer AG sogar gesetzlich dazu verpflichtet sein kann, für ein Rechnungswesen und ein internes Kontrollsystem Sorge zu tragen, welche den Anforderungen des Unternehmens entsprechen. Das SKS muss durch das Gutachten eines Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers bestätigt werden und ist ein wesentlicher Bestandteil des Antrags auf begleitende Kontrolle.

Das BMF hat Ende letzten Jahres in der SKS-Prüfungsverordnung (Verordnung über die Prüfung des Steuerkontrollsystems; BGBl. II Nr. 340/2018 vom 18.12.2018) festgelegt, wie ein solches Gutachten aufgebaut sein muss und welche Mindestinhalte es umfassen muss. Ebenso enthält die Verordnung Aussagen zur Systematik der Gutachtenerstellung wie auch zu den Grundelementen und der Beschreibung des SKS. Begleitende Kontrolle und die Verordnung sind mit 1.1.2019 in Kraft getreten.

Die 7 Grundelemente des SKS, welche auch schriftlich zu dokumentieren sind, umfassen:

1. Das Kontrollumfeld;
2. die Ziele des SKS;
3. die Beurteilung der steuerrelevanten Risiken;
4. die Steuerungs- und Kontrollmaßnahmen;
5. die Informations- und Kommunikationsmaßnahmen;
6. die Sanktions- und Präventionsmaßnahmen;
7. die Maßnahmen zur Überwachung und Verbesserung.

Das Kontrollumfeld ist allgemein gehalten definiert und umfasst das „nachweisliche Bekenntnis zur Steuerehrlichkeit“ und die Zielsetzung „keine missbräuchliche Gestaltung“ vorzunehmen. Wichtig dabei ist auch, dass die Steuerehrlichkeitsstrategie in konkrete operative Maßnahmen umgesetzt wird und auch mit den anderen Zielen des Unternehmens abgestimmt wird.

Die Ziele und somit das Herzstück des Steuerkontrollsystems bestehen darin, dass die Bemessungsgrundlage für die jeweilige Abgabenart korrekt ausgewiesen wird und in Folge die anfallenden Steuern termingerecht und in der richtigen Höhe abgeführt werden (Motto: „die richtigen Steuern zum richtigen Zeitpunkt“). Außerdem müssen die Risiken für wesentliche Verstöße gegen Steuervorschriften rechtzeitig erkannt und verhindert werden. Solche steuerrelevanten Risiken können, nachdem sie identifiziert worden sind, nach ihrem Gefahrenpotential (hoch, mittel, gering) eingeteilt werden. Dabei hilft die Bewertung anhand von Eintrittswahrscheinlichkeit und betragsmäßiger Auswirkung des Risikos (im Falle des Risikoeintritts). Die Verordnung nennt beispielhaft Umstände, welche für die Beurteilung von steuerrelevanten Risiken maßgebend sein können. Diese können in der laufenden Geschäftstätigkeit des Unternehmens liegen oder i.Z.m. außerordentlichen Sachverhalten auftreten wie z.B. wesentliche steuerliche Änderungen, Umstrukturierungen, die Einführung neuer Technologien im Unternehmen oder auch die Ausdehnung der Geschäftstätigkeit auf neue Märkte bzw. der Rückzug aus bestehenden Märkten. Risiken aus der laufenden Geschäftstätigkeit können etwa bei grenzüberschreitenden Zins- und Lizenzzahlungen vorliegen oder auch mit der damit einhergehenden Verrechnungspreisdokumentation zusammenhängen.

Die Steuerungs- und Kontrollmaßnahmen als wichtige Bestandteile eines SKS umfassen unternehmensinterne Regelwerke (z.B. einen Verhaltenskodex), Prozessbeschreibungen, Kontrolldefinitionen sowie Handlungsanweisungen. Ziele dieser Steuerungs- und Kontrollmaßnahmen sind die Fehlervermeidung bzw. die Fehleraufdeckung und somit die Minimierung steuerrelevanter Risiken. Während das Element „Informations- und Kommunikationsmaßnahmen“ auch regelmäßige Schulungsmaßnahmen für die Arbeitnehmer enthält, müssen im Rahmen der Sanktions- und Präventionsmaßnahmen Konsequenzen bei Regelverstößen festgelegt werden. In Abhängigkeit von der Art des Vorfalls hat das Unternehmen Korrekturmaßnahmen, Maßnahmen zur Verhinderung der Wiederholung des Vorfalls sowie individuelle Konsequenzen bei Fehlverhalten festzulegen.

Das SKS ist angemessen zu beschreiben und zu dokumentieren. Dies ist auch Gegenstand der Erstprüfung des SKS, welche sich auf den Zeitpunkt der Antragstellung bezieht und von einem Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer durchgeführt werden muss. Die Erstprüfung als Angemessenheitsprüfung setzt sich aus einer Konzeptions- und einer Umsetzungsprüfung zusammen. Das Gutachten nach einer Erstprüfung hat neben der Beschreibung der durchgeführten Prüfungshandlungen auch eine Aussage darüber zu enthalten, dass die Grundelemente des Steuerkontrollsystems dazu geeignet sind, die Aufgaben und Ziele des SKS erfolgreich zu erfüllen (etwa die Risiken wesentlicher Verstöße gegen steuerliche Vorschriften rechtzeitig zu erkennen und solche Regelverstöße zu verhindern). Ebenso muss das Gutachten bestätigen, dass das eingerichtete SKS für die folgenden drei Geschäftsjahre geeignet ist – selbstverständlich unter der Prämisse, dass sich die Rahmenbedingungen im Unternehmen nicht wesentlich ändern werden.

Bei der Verwendung von Registrierkassen sind bekanntermaßen Sicherheitsmaßnahmen zu beachten, die den Schutz vor Manipulation der in der Registrierkasse gespeicherten Daten sicherstellen sollen. Start-, Monats- und Jahresbeleg unterstützen die vollständige Erfassung der Umsätze in der Registrierkasse. Dabei müssen Jahresbelege zum Abschluss eines jeden Jahres (unabhängig vom gewählten Wirtschaftsjahr) erstellt, überprüft und für 7 Jahre (gesetzliche Aufbewahrungsfrist) aufbewahrt werden. Für das Jahr 2018 ist demnach bis spätestens 15. Februar 2019 für jede Registrierkasse separat ein Jahresbeleg zu erstellen und zu überprüfen.

Der Monatsbeleg für Dezember ist zugleich der Jahresbeleg und kann wie jeder andere Nullbeleg durch Eingabe des Wertes 0 erstellt werden. Eine Überprüfung kann manuell mithilfe der „BMF Belegcheck App“ vorgenommen werden. Sofern die Registrierkasse über die entsprechende technische Ausstattung verfügt, kann der Jahresbeleg elektronisch erstellt und über den Registrierkassen-Webservice zur Prüfung an FinanzOnline übermittelt werden. In diesem Fall sind Ausdruck und Aufbewahrung des Belegs nicht notwendig. In Ausnahmefällen – kein Internetzugang und kein Smartphone vorausgesetzt – ist auch eine manuelle Übermittlung des Jahresbelegs (Formular RK 1) möglich. Das Versäumen der Frist (15. Februar 2019) kann eine Finanzordnungswidrigkeit darstellen.

Bis spätestens Ende Februar 2019 müssen bestimmte Zahlungen, welche im Jahr 2018 getätigt wurden, elektronisch gemeldet werden. Dies betrifft etwa Zahlungen an natürliche Personen außerhalb eines Dienstverhältnisses, wenn diese Personen beispielsweise als Aufsichtsrat, Stiftungsvorstand, selbständiger Vortragender, Versicherungsvertreter usw. tätig waren. Eine solche Meldung gem. § 109a EStG – analog zu einem Lohnzettel bei Angestellten - muss Name, Anschrift sowie Versicherungsnummer bzw. Steuernummer des Empfängers enthalten und kann über Statistik Austria oder über http://www.elda.at (nicht aber FinanzOnline) vorgenommen werden. Auf eine Meldung kann unter gewissen Betragsgrenzen verzichtet werden.

Bestimmte ins Ausland getätigte Zahlungen im Jahr 2018 sind ebenso elektronisch zu melden (gem. § 109b EStG). Es handelt sich dabei grundsätzlich um Zahlungen für in Österreich ausgeübte selbständige Arbeit i.S.d. § 22 EStG, außerdem um Zahlungen für bestimmte Vermittlungsleistungen sowie bei kaufmännischer und technischer Beratung im Inland. Sinn und Zweck dieser Regelung ist die steuerliche Erfassung von Zahlungen, wobei es irrelevant ist, ob die Zahlung an beschränkt oder unbeschränkt Steuerpflichtige erfolgte oder sogar durch ein DBA freigestellt wurde. Aus weiteren Grenzen und Besonderheiten der Mitteilungspflicht von Auslandszahlungen (z.B. besteht keine Mitteilungspflicht für Zahlungen von unter 100.000 € an einen ausländischen Leistungserbringer) ist hervorzuheben, dass bei vorsätzlich unterlassener Meldung (gem. § 109b EStG) eine Finanzordnungswidrigkeit vorliegt, die bis zu einer Geldstrafe i.H.v. 20.000 € führen kann. Im Falle der Meldungsverpflichtung nach § 109a EStG und § 109b EStG ist nur eine einzige Meldung gem. § 109b EStG zu übermitteln.

Bekanntermaßen können Aus- bzw. Fortbildungskosten im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verbundenen beruflichen Tätigkeit als Werbungskosten geltend gemacht werden. Bei einem Universitätsstudium fragt die Finanzverwaltung oftmals kritisch nach, wenn die Ausbildung allgemeiner Natur ist bzw. für ein besonders breites Spektrum von Berufstätigen relevant ist und damit der Bezug zur ausgeübten beruflichen Tätigkeit nicht eindeutig klar ist. So war es auch in einem vor dem BFG (GZ RV/7105509/2017 vom 23.5.2018) entschiedenen Fall eines Geschäftsführers im Neu- und Gebrauchtwagenhandel. Der Geschäftsführer machte dabei geltend, dass er aufgrund seiner Position mit zahlreichen Rechtsmaterien wie beispielsweise Gewährleistung, Konsumentenschutz, Arbeitsrecht, Gewerberecht oder Unternehmensrecht vertraut sein müsse. Seitens der Finanzverwaltung wurde hingegen argumentiert, dass rechtliches Wissen in jedem Tätigkeitsbereich von Vorteil sei bzw. keine Notwendigkeit bestehe, rechtliche Kenntnisse auf Hochschulniveau zu erwerben. Rechtliches Wissen in den notwendigen Teilbereichen könne daher auch ohne Studium angeeignet werden.

Das BFG anerkannte die Kosten des Studiums schließlich als Werbungskosten. Der Erwerb von juristischen Kenntnissen ist so wie jener von kaufmännischen oder bürotechnischen Fähigkeiten zu behandeln, für welche die Lohnsteuerrichtlinien (Rz. 358) die Vermutung eines Bezugs zur ausgeübten Tätigkeit herstellen. Nur dann, wenn die Wissenserweiterung derart allgemein ist - z.B. bei einer AHS-Matura - scheidet ein Abzug als Werbungskosten aus. Für das BFG ist es auch evident, dass weite Bereiche der juristischen Ausbildung von einem Geschäftsführer eines Handelsbetriebes im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit verwertet werden können.

Die umsatzsteuerliche Behandlung von "Paketen und Kombinationen", bei denen die beiden Teile unterschiedlichen Umsatzsteuertarifen unterliegen, ist schon seit jeher ein umstrittenes Thema. Der Verwaltungsgerichtshof hatte sich unlängst (GZ Ra 2016/15/0039 vom 13.9.2018) mit der Kombination aus einem zweimonatigen Abonnement einer Tageszeitung unter Zugabe einer Autobahnvignette für Pkw auseinanderzusetzen. Da die Vignette dem 20% Umsatzsteuersatz unterliegt und das Zeitungsabo nur 10% Umsatzsteuer, war die Ermittlung der entsprechenden Bemessungsgrundlagen strittig.

Die Betriebsprüfung war der Ansicht, dass der Verkauf der Vignette als eigenständige Leistung beurteilt werden müsse, da die Vignette für den Kunden als Durchschnittsverbraucher einen eigenen Zweck habe. Der Preis der Vignette sei ungekürzt als Bemessungsgrundlage im Kombinationspreis (Zeitungsabonnement und Autobahnvignette) enthalten und als solcher dem Normalsteuersatz von 20% zu unterwerfen. Praktisch führt dies dazu, dass nur die (geringe) verbleibende Bemessungsgrundlage mit 10% versteuert würde. Anders beurteilte naturgemäß die Gegenseite, welche den Verkauf (umsatzsteuerliche Lieferung) des Zeitungsabos unter Zugabe einer Vignette (umsatzsteuerliche Lieferung) als einheitlichen umsatzsteuerlichen Vorgang beurteilte, wobei die Hauptsache in dem Erwerb eines Zeitungsabos liegt und die Beigabe der Vignette bloß eine Nebenleistung darstellt. Sollte dennoch von zwei getrennten Leistungen ausgegangen werden, so müsse eine Entgeltaufteilung im Verhältnis der Einzelverkaufspreise (lineare Kürzung) vorgenommen werden.

Der VwGH hatte in seiner Entscheidung mitzubedenken, dass der Verkaufspreis für eine Vignette in der Vignettenpreisverordnung festgelegt ist. Jedoch ist dieser Preis nur für die ASFINAG sowie für durch diese autorisierten Verkaufsstellen maßgebend. Für andere, wie im konkreten Fall einen Zeitungsverlag, gilt eine solche Preisbindung bei der Weitergabe der Autobahnvignette nicht. Folglich ist das Kombinationsangebot aus zweimonatiger Tageszeitung und Autobahnvignette umsatzsteuerlich nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise aufzuteilen und entsprechend mit 10% bzw. 20% Umsatzsteuer zu versteuern. Rechnerisch wird dadurch ein größerer Teil aus dem Kombinationspreis mit 10% Umsatzsteuer belastet verglichen mit der Heranziehung des ungekürzten Vignetteneinkaufspreises als Bemessungsgrundlage für die 20% Umsatzsteuer. Das Judikat wurde übrigens durch den Umsatzsteuer-Wartungserlass 2018 in die Richtlinien eingearbeitet - die bisherigen Aussagen zu Autobahnvignetten als Zugabe zu Zeitungsabonnements wurden ersatzlos gestrichen.

Im Zuge des Maßnahmenpakets für die Land- und Forstwirtschaft wurde die Vereinheitlichung der Versicherungssteuer bei allen landwirtschaftlichen Elementarrisikoversicherungen beschlossen.

Bisher unterlagen die Versicherung gegen Hagelschäden (Schaden an den versicherten Bodenerzeugnissen) und die Versicherung gegen Hagelschäden an im Betrieb der Landwirtschaft oder Gärtnerei eingesetzten Glasabdeckungen zum Schutz von Bodenerzeugnissen einer Versicherungssteuer von 0,2 Promille der jährlichen Versicherungssumme.

Die Versicherung gegen andere Elementarrisiken (Überschwemmung, Trockenheit, Frost usw.) unterlag bisher dem allgemeinen Versicherungssteuersatz i.H.v. 11% der Versicherungsprämie. Die Versicherung von beispielsweise Gebäuden gegen Hagelschäden unterliegt im Rahmen der Gebäudeversicherung einem Versicherungssteuersatz von 11% der Versicherungsprämie. Die Versicherung von KFZ gegen Hagelschäden unterliegt im Rahmen der Kaskoversicherung ebenfalls der 11%igen Versicherungssteuer.

Ab dem 1.1.2019 ist der günstigere Steuersatz von 0,2 Promille der Versicherungssumme auf folgende Versicherungen anwendbar:

• Pflanzenversicherungen gegen Elementarschäden wie Hagel, Frost, Überschwemmung, Trockenheit und andere ungünstige Witterungsverhältnisse in der Land- und Forstwirtschaft;
• Versicherung von Einrichtungen zum Schutz von Pflanzenkulturen gegen diese Elementarschäden (z.B. durch Glasabdeckungen);
• Versicherung von landwirtschaftlichen Nutztieren gegen Krankheiten, Seuchen und Unfälle.

Diese Vereinheitlichung der Versicherungssteuer für alle land- und forstwirtschaftlichen Elementarrisiken ist jedenfalls zu begrüßen. Der Gesetzgeber rechnet dabei mit Einsparungen für die Land- und Forstwirtschaft i.H.v. 5 Mio €.

Für Grundstückseigentümer oder -bewirtschafter, die von Infrastrukturbetreibern (aus den Bereichen Strom, Gas, Erdöl oder Fernwärme) für die Benützung des Grundstücks ein Entgelt ("Leitungsentschädigung") erhalten, ergeben sich ab 2019 Änderungen in der Durchführung der Besteuerung. Bisher waren derartige Einkünfte im Rahmen der Einkommensteuererklärung anzugeben, nunmehr wird ab 1.1.2019 der Infrastrukturbetreiber eine Abzugsteuer in Höhe von 10% des Auszahlungsbetrages (ohne Umsatzsteuer) einbehalten.

Der Abzugsteuer unterliegen Zahlungen für die Errichtung und Betrieb ober- oder unterirdischer Leitungen, insbesondere im Zusammenhang mit Leitungsmasten, Trafostationen, Messsäulen, Schieberstationen, Gasdruckregelanlagen, Zugangs- und Kontrollschächten, für besondere Belastungen (Masthäufung, Hanglage, Grenznähe etc.), Flur- und Folgeschäden, Wegebenützungsübereinkommen, Baulagerplätze, Ersatzaufforstung, Jagdbeeinträchtigung oder die Abgeltung von Bauschäden.

Der Infrastrukturbetreiber ist zu einer elektronischen Anmeldung und Einzahlung beim Finanzamt verpflichtet. Zu diesem Zweck benötigt der Infrastrukturbetreiber neben dem Namen und Wohnsitz auch weitere Daten wie die Steuernummer bzw. alternativ die Sozialversicherungsnummer. Sofern die Zahlungen für andere Beteiligte (z.B. Miteigentümer) entgegengenommen werden, muss der Infrastrukturbetreiber über diesen Umstand informiert werden. Mit dem 10%igen Steuerabzug ist (ähnlich wie bei der Kapitalertragsteuer) die Einkommensteuer abgegolten. Eine Berücksichtigung in der Veranlagung ist dennoch möglich und sinnvoll, wenn sich bei der Tarifbesteuerung insgesamt keine oder eine geringere Einkommensteuer ergibt. Vereinfachend können dabei die Einkünfte pauschal mit 33% des Auszahlungsbetrages (ohne Umsatzsteuer) angesetzt werden, anderenfalls ist die Höhe der Einkünfte in der Regel anhand eines Gutachtens nachzuweisen.

Oftmals sind die Grundstückseigentümer Körperschaften öffentlichen Rechts (Gebietskörperschaften, kirchliche Einrichtungen usw.). Sofern diese von der unbeschränkten Steuerpflicht befreit sind, unterliegen die Einkünfte aus Anlass der Einräumung von Leitungsrechten wie bisher keiner Steuerbelastung.

In der Praxis kommt es bei Konzernen regelmäßig vor, dass Manager neben ihrer Tätigkeit beim eigentlichen Dienstgeber zusätzlich noch in einer oder mehreren Tochtergesellschaften Geschäftsführerfunktionen ausüben. Dies geschieht oft ohne gesonderten Anstellungsvertrag und ohne Anspruch auf zusätzliche Vergütung. In der KI 05/18 hatten wir darüber berichtet, dass aufgrund der Judikatur des VwGH bei Geschäftsführerüberlassungen im Konzern jede einzelne GmbH als Dienstgeberin gelten würde. Das führt dazu, dass neben dem eigentlichen Dienstgeber auch das andere Konzernunternehmen für das fiktive anteilige Entgelt die vollen Sozialversicherungsbeiträge bis maximal zur Höchstbeitragsgrundlage entrichten müsste. Insgesamt könnte sich daraus für jedes zusätzliche Dienstverhältnis eine Abgabenbelastung von bis zu 15.376 € (Werte 2018) pro Jahr ergeben.

Diese Entwicklung ist in der Praxis auf große Kritik gestoßen und hat angesichts möglicher Gegenstrategien die Angst aufkommen lassen, dass damit vor allem ein hoher Administrationsaufwand sowohl bei den Unternehmen als auch bei der Verwaltung (z.B. Nachweise hinsichtlich der Aufteilung von Bezügen im Prüfungsverfahren usw.) entsteht. Ende 2018 wurde daher die "Problematik" gesetzlich saniert. So ist nunmehr in § 35 Abs. 2 ASVG geregelt, dass bei der Überlassung von Arbeitskräften innerhalb eines Konzerns zur Übernahme einer Organfunktion der Beschäftigende nicht als Dienstgeber gilt. Damit sind die Begründung eines zweiten Dienstverhältnisses, der Aufbau einer eigenen Lohnverrechnung und eine zusätzliche Abgabenentrichtung nicht mehr notwendig. Für Dokumentationszwecke sollte jedoch - sofern noch nicht vorhanden - eine schriftliche Überlassungsvereinbarung (etwa als Zusatz zum Dienstvertrag oder in einer eigenen Vereinbarung) abgeschlossen werden.

Aus den Begleitmaterialien geht hervor, dass die gesetzliche Sanierung als Klarstellung verstanden werden soll. Damit kann auch ohne formaler Rückwirkung für die Vergangenheit argumentiert werden, dass mit der Überlassung keine weiteren Dienstverhältnisse begründet worden sind.

* Regelmäßig muss die monatliche Beitragsrundlagenmeldung bis zum 15. Tag des Folgemonats vorgenommen werden - wenn der Arbeitnehmer in der zweiten Monatshälfte beginnt, verschiebt sich der Zeitpunkt auf den 15. des übernächsten Monats.

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